最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00288號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00288號

上訴人

有限責任台南市機關員工消費合作社聯合社

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國92年8月14日高雄高等行政法院92年度訴字第310號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用總額－商品盤損新臺幣（下同）551,678元及免稅所得6,729,519元。遭被上訴人以不符合免稅規定之要件，否准認列上開免稅所得，並核定上訴人之課稅所得額為7,303,175元。上訴人於原訴訟程序中曾請求原審查證被上訴人據以課稅之依據非事實，即所得稅法第80條於92年1日15日公布施行，並請求調查財政部作成訴願決定時，被上訴人據以為課稅依據之營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）相關規定是否仍然有效，以明事實，惟原審均捨棄該項證據不予審究，洵屬違法判決。（二）按授益之行政處分因已發生效力，且該行政處分係屬對於相對人產生利益之效果，相對人已對之產生信賴，若仍讓行政機關得不顧人民之信賴保護，而將之撤銷時，容易造成人民之損害，而不符合「法治國家原則」，恐有違背憲法之基本原則。依司法院釋字第379號及第472號解釋意旨，行政處分之撤銷雖須注重人民之信賴保護，同時亦須依法行政，人民之信賴若有不值得保護時，行政機關即可不顧相對人之信賴，而直接依法將之撤銷。行政機關所欲維護之公益大於相對人之信賴利益時，行政機關亦得將之撤銷，相對人無不值得信賴之情形時，亦須補償相對人所遭受之財產上損失。而上訴人並無行政程序法第119條所定信賴不值得保護之情形。按行政程序法第117條所列舉之授予利益之行政處分不得撤銷情形，其所重視之原則為社會公益之考量；而對相對人補償，除了對於相對人之信賴利益之保護，同時亦注重法之安定性，藉以符合法治國家原則。基於憲法優於法令之原理，上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅所得5,200,305元值得保護，洵屬合法。（三）原判決指稱上訴人受台南市政府79年4月27日79南市民行字第07885號函之委託，乃係台南市政府依據上揭實施計畫，委託上訴人代辦鄰長日常生活必需品供應事宜，證諸該函全文並無引述該實施計畫之依據，全憑臆測之辭，無實足證據為憑，實屬違法判決。為此請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。

二、被上訴人未提出答辯狀。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人起訴雖主張被上訴人以上訴人未依查核準則規定，於商品盤損之事實發生後15日內檢具清單報請稽徵機關調查，作為否准認列上訴人商品盤損之依據。然查核準則並無法律授權之依據，違反法律保留原則，故上訴人就商品盤損部分雖未依查核準則規定辦理，被上訴人自應依事實發生之證據認定之云云。惟查，查核準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該查核準則第1條之規定自明。至於上訴人主張查核準則欠缺法律授權、違反法律保留乙節，經查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第101條之規定，係對商品盤損之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免商品盤損浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴觸，原審自可適用。是上訴人以上揭查核準則欠缺法律授權之主張，並不可採。且亦不生查核準則是否會因行政程序法第174條之1所規定逾2年未取得法律授權而失效，或訴願決定作成時，被上訴人據以查稅依據之查核準則是否在92年1月15日所得稅法第80條第4項修正之前，因欠缺法律授權業已無效之問題。次查，上訴人係經營日用什貨買賣，依據上訴人之申報書內容觀之，上訴人對於商品存貨係於銷貨時作銷貨收入，不作銷貨成本紀錄；又每月月底按照銷貨商品之銷售量，推估當月之銷售成本，亦無實際存貨之資料，僅在年終時才實地盤點存貨數量，此有被上訴人所為之營利事業所得稅結算申報案件非擴大書審人工選查簡易報告表附於原處分卷可稽。準此，上訴人對其存貨於平時銷貨時既不紀錄銷貨成本，亦無實際存貨之資料可參，僅在年終時才實地盤點存貨數量，係採取實地盤存制自明。上訴人雖主張其對存貨之盤點，悉依審計準則公報第9號─存貨盤點之觀察之規定辦理，有盤點表可稽。另對商品之進銷均採電腦處理，可即時列印進銷存表，與盤點結果相互勾稽，被上訴人自應依實際發生之情形予以查明云云。惟查，上訴人對其存貨係採實地盤存制，若有商品盤損發生時，自依查核準則第101條規定，於商品盤損發生後15日內檢具清單報請稽徵機關調查，並於稅捐稽徵機關查核營利事業所得稅時，提示核准報備函供核，上訴人未依查核準則第101條規定程序辦理，自屬不符合商品盤損認定要件，從而被上訴人否准認定商品盤損551,678元，自屬有據。（二）關於上訴人列報免稅所得6,729,519元，卻遭被上訴人認為上訴人有對外營業之事實，不符合免稅規定之要件，乃否准認定免徵所得稅乙節。經查，各縣市機關學校員工（生）各級消費合作社【即各機關學校員工（生）消費合作社、市縣聯合社及全國聯合社】辦理公教人員日常生活必需品供應業務，其供售對象，依行政院78年4月29日台78人政肆字第12113號函所頒布實施計畫肆、計畫內容二、㈥之規定，除⑴社員及其眷屬；⑵預備社員（不足法定年齡之學校學生）；⑶各員工（生）社接受各該機關學校委託，代辦退休（職）員工及死亡員工之遺族外，公教員工及其眷屬與上開⑶款人員亦得持證向市縣聯合社或全國聯合社設立之分社或供銷部購買貨品，故上訴人於該實施計畫實施期間，其供售之對象自不以各合作社為限（註：上訴人之社員為合作社）。是以，台灣鐵路管理局（貨運服務總所台南服務所及電務處台南電力段）、內政部警政署保安警察第七總隊台南中隊、台糖公司訓練中心、第一商業銀行（東台南、北台南、西台南分行）、南安國小等機關學校，均能依上開實施辦法委託上訴人代辦日常生活必需品供應事宜，此觀上訴人所出示之12紙委託書，其內容均載明係依據行政院78年4月29日台78 人政肆字第12113號函辦理自明。惟上開實施計畫嗣因時空背景變遷，國民生活水準普遍提高，原以提供公教人員較為低價之日常生活必需品之政策，經主管機關重新檢討後，認已無再繼續實施之必要性，行政院遂於87年11月19日以台87 人政住字第314320號函規定自即日起停止上開實施計畫之適用，並說明公教福利品供應制度今後應回歸市場機能，以維持交易秩序之公平。準此，自該實施計畫停止適用後，上訴人之供售對象即應回歸到合作社法之規定，即以社員社作為供銷對象，或者依合作社法施行細則第5條但書規定接受政府委託代辦二者為限，此亦有內政部91年6月11日台內中社字第0910082141號函附於原處分卷可參。惟查，上訴人於上揭實施計畫停止適用後，並未改變其先前供售之方式，其供售之對象，仍包括所屬社員社之社員及其眷屬在內，此為上訴人所不否認，則上訴人之銷售所得盈餘，自不符合免稅規定之要件，從而被上訴人依財政部89年1月10日台財稅字第881929554號函：「消費合作社聯合社直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，除符合政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，免徵營業稅及所得稅外，應依法課徵營業稅及所得稅。」意旨，否准認列上訴人自行申報免稅所得6,729,519元，自屬有據。上訴人雖主張上開財政部函釋係於89年1月10日作成，惟上訴人87年度銷售對象係在上開函釋未發布前，依行政院所函頒實施計畫之供售對象辦理，基於信賴保護之原則，上訴人於上開實施計畫停止適用前即87年11月19日以前之盈餘，仍應予免稅，方與比例原則相符云云。惟查，財政部之上開函釋，係針對稅捐稽徵機關適用法規發生疑義所作成之解釋，並非係賦予被上訴人課稅之基礎。又上開函釋僅係闡明法規之原意，自應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋參照）。是以，行政院於87年11月19日以台87人政住字第314320號函規定自即日起停止實施計畫之適用後，有關公教福利品供應制度即應回歸市場機能，悉依合作社法相關規定辦理。故上訴人於該實施計畫停止適用後，除依合作社法施行細則第5條但書規定接受政府委託代辦部分及為適應非常之緊急措施者外，其供售對象自以其社員社為限，而不得再擴及社員社之社員（及其眷屬），當無疑義。惟上訴人於該實施計畫停止適用後，其供售之對象，卻仍包括所屬社員社之社員及其眷屬在內，則上訴人就該年度之所得盈餘，自不能再享有免稅之優惠，其主張基於信賴保護之原則，上訴人於上開實施計畫停止適用前即87年11月19日以前之盈餘，仍應予免稅，方與比例原則相符云云，核不足採。（三）末查，上訴人復又主張台南市政府於79年期間亦有委託上訴人辦理日常用品供銷業務，有79年4月27日79南市民行字第07885號函可稽，此為地方制度法第19條地方政府之自治事項，非屬對外營業之情形。而台南市政府委託上訴人辦理日常用品供銷業務，亦符合合作社法施行細則第5條但書規定「政府委託代辦」事項，自應免納所得稅云云。惟查，「合作社業務之經營，應受左列之限制。但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限」固為合作社法施行細則第5條但書明文規定，然上訴人所舉之台南市政府79年4月27日79南市民行字第07885號函，乃係台南市政府依據上揭實施計畫，委託上訴人代辦鄰長日常生活必需品供應事宜，惟該實施計畫業已於87年11月19日停止適用，則台南市政府原來委託上訴人代辦事項，自失所依據。是上訴人在上揭實施計畫停止適用後，倘未能提出台南市政府於87年11月19日以後另行依法委託其代辦日常用品供銷業務之文件，自不得再執前揭函文，作為免稅之依據。上訴人上開主張，亦不足採。（四）綜上所述，上訴人上開主張，均不足採。被上訴人以上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用總額—商品盤損551,678元及免稅所得6,729,519元，依法不符，而否准認列，並核定上訴人之課稅所得額為7,303,175元，認事用法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，因將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人在原審之訴。

四、本院按「商品盤損：一、商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制者適用之。二、商品盤損，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。三、商品盤損，依商品之性質，不可能提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在1﹪以下者，得予認定，．．．」為查核準則第101條所明定。次按「左列各種所得，免納所得稅：．．．十四、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。」為所得稅法第4條第1項第14款所明定。又「合作社得免徵所得稅及營業稅」「合作社業務之經營，應受左列之限制。但政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，不在此限：．．．二、經營本法第3條第3款業務之合作社，不得以物品售與非社員，或以設備供非社員使用。」分別為合作社法第7條及同法施行細則第5條第2款所規定。再者，「消費合作社聯合社直接銷售貨物或勞務與所屬社員社之社員，除符合政府委託代辦及為適應非常之緊急措施者，免徵營業稅及所得稅外，應依法課徵營業稅及所得稅。」復經財政部89年1月10日台財稅字第881929554 號函釋在案。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業損失及費用總額－商品盤損551,678元及免稅所得6,729,519元。被上訴人初查以其存貨採實地盤存制，不符合營利事業所得稅查核準則第101 條規定，否准認列商品盤損551,678元；另上訴人係機關員工消費合作社聯合社組織，除政府委託代辦及適應非常之緊急措施者外，不得以物品售與非社員，惟上訴人卻直接銷售貨物予所屬社員社之社員，不符合免稅規定之要件，被上訴人乃否准認列上開免稅所得，並核定上訴人之課稅所得額為7,303,175元。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。查原判決認上訴人未依營利事業所得稅查核準則第101條規定程序辦理，經被上訴人否准認列商品盤損551,678元，又上訴人以非屬社員社作為其銷售對象，被上訴人否准上訴人列報免稅所得6,729,519元，已於理由中詳細說明營利事業所得稅查核準則第101條之規定，係對商品盤損之認定與舉證方式等技術性，細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關規定，與憲法尚無牴觸，亦不因欠缺法律授權業已無效之問題。及上訴人違反行政院87年11月19日台87人政住字第314320號之規定，被上訴人否准上訴人自行申報免稅所得6,729,519元，亦屬有據等情，因而維持原處分及復查與訴願決定，並駁回上訴人在原審之訴，經核原判決於法並無違誤，上訴論旨，仍執陳詞，聲明廢棄原判決，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異