最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00634號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00634號

上訴人

己○○

上訴人

丙○○

上訴人

甲○○○

上訴人

戊○○

上訴人

庚○○

上訴人

丁○○

上訴人

乙○○

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

辛○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國92年11月19日高雄高等行政法院92年度訴字第927號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查上訴人等為被繼承人周招鑒直系血親卑親屬，係民法第1138條第1項規定之第1順位繼承人，並依民法第1141條規定，同一順位之繼承人有數人時按人數平均繼承，因而依法上訴人等應繼分均為七分之一，並為上訴人等所不爭執，公同共有之權利義務關係甚明，所繼承之遺產上訴人等並已協議按各七分之一分割完成，於上訴人等間自生分別共有法律關係，因而要求被上訴人關於地價稅之徵收，應依土地稅法第3條第2項規定分別對上訴人核算地價稅，依法要無不可。然原審認「遺產分割」為處分行為，依民法第759條規定，無論繼承登記或分割遺產均需辦理登記始發生效力，其適用法則顯有不當，依行政訴訟法第243條第1項規定其判決當然違背法令。次查財政部民國（下同）66年10月4日臺財稅第36740號函釋，雖為一般行政解釋命令，可為行政機關依法行政之準則，但其若有牴觸現行法令，自亦不生效力。上訴人所繼承之遺產，因協議分割已由公同共有關係變成分別共有關係，則被上訴人仍認係「公同共有」關係核課地價稅，其適用法則自有未當，原審予以維持，其判決當然違背法令。另查分割協議為債權行為，而土地登記為物權對抗要件，上訴人等於繼承開始後經全體同意按人數均分，既已達成分割協議，又與民法第1141條規定，並不違背，縱未辦理遺產及分割登記，應仍生分割遺產之效力，且民法第759條之規定，非經登記僅生「不得處分」之效力，要非當事人未經登記不生協議分割效力。綜上所述，原審駁回上訴人之訴適用法則顯有未當，爰請求廢棄原判決等語。

貳、被上訴人則以：查系爭坐落臺南市○○區○○段781地號等42筆土地為上訴人之繼承財產，迄未辦理繼承登記，仍為上訴人所公同共有，在未登記為分別共有前，各共有人並無應有部分之可言，是本案地價稅自不得按其應有部分分別課稅，被上訴人以該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅額，並以上訴人全體名義為納稅義務人，向上訴人發單課徵91年度地價稅，核無不合。次查繼承人間分割之協議，僅有債權之效力，上訴人間原有之公同共有關係不因此變更為分別共有，且上訴人間協議分割該公同共有之遺產，性質上為處分行為，依民法第759條之規定，於未辦妥繼承登記前，自不生分割遺產之效力，是原審以上訴人之訴為無理由而駁回之，並無違誤。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異；況原判決適用之法規與本案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，要難謂原判決有違背法令之情形，爰請判決駁回上訴等語。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查系爭土地為上訴人之繼承財產，迄未辦理繼承登記而仍為上訴人所公同共有等情，為上訴人所是認，揆諸行為時土地稅法第3條第1項第1款、第15條第1項及同法施行細則第20條第1項等規定，自應以全體公同共有人為納稅義務人而計徵地價稅。按行為時土地稅法第3條第2項固規定：「前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；．．．」，惟稅捐稽徵法第12條亦規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」本件系爭土地所有人之間屬公同共有關係，且未設管理人，在未登記為分別共有前，各共有人並無應有部分之可言，其地價稅，自不得按應有部分分別課稅。次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第1151條定有明文。而繼承人請求分割該公同共有之遺產，性質上為處分行為，如係不動產，依民法第759條規定，於未辦妥繼承登記前，不得為之，是上述民法第1151條所稱之「分割遺產」，就不動產而言，當係指辦妥繼承登記後所為之分割並辦妥登記後始發生分割之效力而言，是繼承人僅有分割之協議者，自僅有債權之效力，繼承人間原有之公同共有關係不因此變更為分別共有。本件系爭土地既仍屬上訴人等7人公同共有，則被上訴人以公同共有土地按累進起點地價計算地價稅並以上訴人全體為納稅義務人對之課徵，自屬有據。綜上所述，上訴人之主張並不足採。從而本件91年度地價稅之課徵，及被上訴人否准上訴人將公同共有土地分為7等份再依各別地價計稅之申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．．．。」、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」、「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日：．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」分別為行為時土地稅法第3條第1項第1款、第15條第1項及同法施行細則第20條第1項所明定。次按「主旨：繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第3條第2項規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。說明：二、查因繼承而取得物權者，無須登記即發生取得效力，已為民法第759條所規定。從而繼承人因繼承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第1151條亦定有明文。本案×××之繼承人等9人繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第3條第2項規定，向公同共有人土地管理人發單課徵地價稅。」為財政部66年10月4日台財稅第36740號函釋在案，核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。本件上訴人己○○、丙○○、甲○○○、庚○○、丁○○、乙○○、戊○○等7人（以下簡稱上訴人）之被繼承人周招鑒於91年2月12日死亡，遺有坐落臺南市○○區○○段781地號等42筆系爭土地由上訴人共同繼承。嗣上訴人於91年10月30日向被上訴人所屬安南分處申請將原核發納稅義務人為周招鑒且以累進起點地價計算地價稅之91年度地價稅繳款單，更正為按上訴人7人各別繼承之應有部分計算土地面積，並按各別地價計徵應繳地價稅重新發單。惟被上訴人所屬安南分處除將納稅義務人改以公同共有人名義即「周招鑒之繼承人丙○○等7人」外，仍以其等繼承之公同共有土地按累進起點地價計算地價稅總額重新發單，並改訂繳納期限為91年11月18日至91年12月17日止，復以91年11月6日南市稅安字第091002678號函復上訴人略以：「本案被繼承人之公同共有土地，如未設管理人或代表人時，經公同共有人全體同意，並承諾負連帶繳納責任者，准其由全體公同共有人共同申請分單，並按該公同共有土地經累進起點地價計算地價稅後之總額之約定比例分別分單繳納。是以，台端等申請將公同共有土地分為7等份再依各別地價計稅，與規定不符，未便同意辦理。」否准上訴人按分別共有地價計算地價稅之申請。上訴人不服，先於91年11月15 日向被上訴人陳情為不服之表示，復於92年1月7日申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭土地為上訴人等公同共有，不符合按繼承人各別繼承之應有部分計算土地面積，並按各別地價計徵應繳地價稅重新發單之法定要件已詳予論斷。又土地登記規則第120條規定：「繼承人為二人以上，部分繼承人因故不能會同其他繼承人共同申請繼承登記時，得由其中一人或數人為全體繼承人之利益，就被繼承人之土地，申請為公同共有之登記。其經繼承人全體同意者，得申請為分別共有之登記。登記機關於登記完畢後，應將登記結果通知他繼承人。」繼承人間分割之協議，僅有債權之效力，在上訴人辦妥分別共有繼承登記前，系爭土地仍屬上訴人等公同共有，尚不得對被上訴人主張係彼等分別共有，並請求按上訴人各別繼承之應有部分計算土地面積，並按各別地價計徵應繳地價稅重新發單乙節。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異