最高行政法院(含改制前行政法院)101年度裁字第356號

最　高　行　政　法　院　裁　定

101年度裁字第356號

上訴人

榮憶橡膠工業股份有限公司

代表人

賴來金

訴訟代理人

洪孟欽 會計師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭義和

上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國100年3月17日臺中高等行政法院99年度訴字第368號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、緣上訴人經營橡膠油封、迫緊、皮碗Ｏ型環等橡膠製品之製造加工及外銷買賣業務，其產品種類規格繁多，時有非制式規格之產品，需要另開模具生產，故與國外廠商約定模具費用須由該國外廠商負擔，因有模具於上訴人完成生產後並未運出予國外廠商，於民國（下同）93年3月1日至96年12月31日間申報營業銷售額與稅額時，將該模具部分應稅銷售額仍申報為零稅率，銷售額合計新臺幣（下同）21,006,805元，致逃漏營業稅額1,050,340元。被上訴人乃於98年2月以該等取得外匯收入之模具並未出口，認無外銷零稅率之適用，發單要求上訴人補繳前開期間營業稅計1,085,163元，並處罰鍰1,050,340元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決：「訴願決定及復查決定均撤銷。原告其餘之訴駁回」後，提起上訴，聲明求為判決：「原判決有關上訴人並非不應處罰部分，廢棄。」

二、上訴人起訴主張：㈠上訴人用於生產之模具，雖未出口，然其所有權係屬國外客戶。模具所有權既已移轉給國外客戶且上訴人亦取得代價，符合加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第1項銷售貨物之定義，且其銷售對象為國外客戶非於中華民國境內之營業人、個人或機關團體，即符合營業稅法第7條第1項第1款之規定為外銷貨物，故是項銷售之營業稅稅率為零。且依舉輕明重之法理，在模具所有權歸屬國外客戶之狀況下，縱然模具並未出口，留供上訴人產製該國外客戶訂購之產品使用，亦有零稅率之適用。㈡營業稅法第7條第1項第1款所稱之外銷貨物依其文義及同法第3條第1項對銷貨之定義，係指將貨物所有權移轉予非中華民國境內之營業人、個人或機關團體並取得代價者為外銷貨物，並未以該貨物出口與否做為認定適用零稅率之標準，而財政部84年9月6日台財稅第841646304號函令以「模具是否出口」為申請適用外銷零稅率要件部分，增加營業稅法所無之規定，違反憲法第19條租稅法律主義之規定，原處分應予撤銷。㈢退步言之，如該模具之所有權並未移轉與國外客戶，依營業稅法第3條第2項、第7條第1項第2款之規定，上訴人提供模具供製造國外客戶所訂購之產品，並從國外客戶處取得外匯收入，為銷售勞務，且該勞務與外銷有關（用於製造國外客戶所訂購之產品），亦有零稅率之適用。上訴人並未有漏稅之情形，則相關罰鍰即失所附麗，原處分即應撤銷。㈣被上訴人遲至98年2月方重為處分，否准模具費適用零稅率並處罰上訴人罰鍰1,050,340元，上訴人既有信賴基礎（被上訴人於93年1月至96年12月間，未曾否准申請人適用零稅率之實務），信賴表現（93年1月至96年12月內含模具費之出口均申報適用零稅率）且無信賴不值得保護之情形，即應受信賴原則之保護，並因信賴苗栗分局多年之營業稅零稅率退稅核定，而對取得外匯收入但未出口之模具不適用零稅率之規定無預見的可能性，故欠缺可責性而無過失，原處分即應撤銷。退步言之，即便認定上訴人有過失，然被上訴人亦有過失，依民法有關過失相抵之法理，於公法事件亦得類推適用，則過失相抵後上訴人不應被處罰等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：㈠系爭模具實屬中華民國境內銷售貨物，既屬中華民國境內銷售貨物而非外銷貨物，並無零稅率之適用，被上訴人以財政部84年9月6日台財稅第841646304號函之「模具是否出口」為申請適用外銷零稅率之要件，並無增加營業稅法所無之規定，亦無違反租稅法定主義。㈡本件上訴人93年3月至96年12月營業稅申報適用外銷零稅率部分，有部分申報之銷售額內含模具，而該等取得外匯收入之模具並未實際出口，非在免稅區內使用，其銷售額自無外銷零稅率之適用。本件上訴人未盡其應盡之注意義務，將銷售非在免稅區使用之模具收入按零稅率辦理申報，致生漏稅事實，縱非故意，亦有過失，自應受罰。㈢稅捐稽徵具有大量行政之特性，稅捐稽徵機關囿於人力、物力，並無法即時就納稅義務人自動報繳之營業稅逐筆審查，只能於事後查核，尚難以被上訴人未發現其申報錯誤，即謂已核認其申報內容為合法，資為有信賴表現之主張，是被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，於核課期間內，另發現應徵之稅捐，按所漏稅額處1倍之罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人出售實際上並未出口之模具予國外廠商，本不得申報營業稅率為零，惟上訴人將該模具之金額併同其他實際出口之油封、密封墊等貨物均申報為零稅率，而未充分揭露或陳述該模具實際上未出口，致使被上訴人為核准退稅之行為，則其信賴不值得保護，自亦不得主張因被上訴人之誤予退稅，而喪失另再要求其補稅之職權。㈡本件上訴人申報適用零稅率，係非經海關出口而檢附統一發票之證明文件。其雖稱於檢附之統一發票均於品名欄註記「含模具」，惟為被上訴人所否認，並提出上訴人所提出留存被上訴人處未載明「商品5326、模具48635」之統一發票為證，足見上訴人所提出載有上揭字樣之統一發票，應係事後所填載，而上訴人係依統一發票所載金額申報零稅率，縱認上訴人有載明上揭字樣，惟其於該發票上未明確載明模具未出口，須待被上訴人就簡易申報單等資料多方查證，始得查得上訴人未將模具報運出口之事實，是難認上訴人已盡充分揭露交易事實之義務。㈢本件上訴人93年3月至96年12月營業稅申報適用外銷零稅率部分，有部分申報之銷售額內含模具，而該等取得外匯收入之模具並未實際出口，非在免稅區內使用，其銷售額自無外銷零稅率之適用；又私人間之交易事實，當事人知之最詳，因此租稅法令乃賦予當事人誠實申報之協力義務，上訴人既係從事相關業務，自對於我國相關法令知之甚詳，尤應審慎注意，如有法令疑義，亦應適時向稽徵機關詢問，以防止違反租稅法律之情事發生。惟本件上訴人未盡其應盡之注意義務，將銷售非在免稅區使用之模具收入按零稅率辦理申報，致生漏稅事實，縱非故意，亦有過失，從而，被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，於核課期間內，另發現應徵之稅捐，按所漏稅額處1倍之罰鍰，復查決定遞予維持，自非無據。㈣本件營業稅法第51條第7款於99年12月8日修正為「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅事實者。」並於100年2月1日起施行，較修正前按所漏稅額處1倍以上10倍以下罰鍰，有利於納稅義務人，因該法條修正時本案尚繫屬原審而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁罰部分即應適用100年2月1日起施行之營業稅法第51條第7款規定，被上訴人於98年4月15日為裁罰處分時，未及適用新修訂之營業稅法第51條第7款規定尚有未合，復查及訴願決定遞予維持，亦有違誤，上訴人執以指摘，為有理由，合將訴願決定及復查決定均予撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以符法制。上開判決意旨係以被上訴人未及適用新修訂之營業稅法第51條第7款規定，而予撤銷，「並非認上訴人不應處罰」（本院按：此引號部分即為上訴人上訴聲明請求廢棄原判決部分），且原處分尚包括其未表示不服之責令上訴人補繳營業稅部分，是上訴人請求將本件之原處分均予以撤銷，為無理由，應予駁回等語，因將訴願決定及復查決定均撤銷暨上訴人其餘之訴駁回。

五、上訴意旨略以：㈠原判決並未審查財政部84年9月6日台財稅第841646304號函是否有增加營業稅法所無之限制，以及說明何以所有權已移轉予非於中華民國境內之營業人、個人或機關團體並取得代價者不適用外銷零稅率，僅以「該函釋係稅務主管機關財政部基於職掌，就模具未出口可否申報零稅率所為釋示，核與營業稅法第7條之規定無違，自得適用」，有判決不備理由及違反營業稅法第3條第1項等違法之處。

㈡依營業稅法施行細則第11條第1項第1款及統一發票使用辦法第4條第32款規定，外銷貨物得免開統一發票，且統一發票並非被上訴人審核申報營業稅適用零稅率之證明文件，與上訴人是否充分揭露交易事實無關，自不得作為判斷之基礎。又上訴人依被上訴人之規定檢具簡單出口報單、商業發票作為外銷證明文件，並依被上訴人所屬苗栗縣分局要求，於外銷證明文件上，將模具及出口貨品金額分開註記。原判決認為上訴人「發票上未明確載明模具未出口，須待被告就簡易申報單等資料多方查證，始得查得原告未將模具報運出口之事實，是難認原告已盡充分揭露交易事實之義務」，實已違反關聯性原則，不得將上訴人所附發票影本作為上訴人是否充分揭露交易事實之判斷基礎。㈢被上訴人已充分揭露交易事實，且被上訴人所屬苗栗縣分局明知系爭模具並未出口卻屢次核准長達5年之久，上訴人信賴其核定，並無行政程序法第119條規定信賴不值得保護之情形，應有信賴保護之適用。㈣民法有關過失相抵之法理，於公法事件亦得類推適用（本院94年度判字第634號判決參照），原判決認無適用餘地，違反一般法律原則。爰聲明求為判決：「原判決有關上訴人並非不應處罰部分，廢棄。」

六、本院查：

（一）按「對於高等行政法院之終局判決，除法律別有規定外，得上訴於最高行政法院」，行政訴訟法第238條第1項固定有明文。惟提起上訴，乃當事人對於所受不利益之終局判決聲明不服之方法，受勝訴判決之當事人，自無許其提起上訴之餘地。至當事人所受判決是否對其不利，應以判決主文為準；若說明主文之理由對於當事人不利，亦在不許上訴之列（最高法院18年上字第1885號、22年上字第3579號判例參照）。又「上訴不合法者，最高行政法院應以裁定駁回之」，為行政訴訟法第249條第1項前段所明定。

（二）本件上訴人因首揭營業稅法事件，經被上訴人核定補繳營業稅1,085,163元，並處罰鍰1,050,340元。上訴人就罰鍰處分部分不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，經原判決以：「㈢惟按稅捐稽徵法第48條之3但書規定：『但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件營業稅法第51條第7款於99年12月8日修正為『納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。』並於100年2月1日起施行，較修正前按所漏稅額處1倍以上10倍以下罰鍰，有利於納稅義務人，因該法條修正時本案尚繫屬本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁罰部分即應適用100年2月1日起施行之營業稅法第51條第7款規定，被告於98年4月15日為裁罰處分時，未及適用新修訂之營業稅法第51條第7款規定尚有未合，復查及訴願決定遞予維持，亦有違誤，原告執以指摘，為有理由，合將訴願決定及復查決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。」並敘明：「㈣本件上開判決意旨，係以被告未及適用新修訂之營業稅法第51條第7款規定，而予撤銷，並非認原告不應處罰，且原處分尚包括其未表示不服之責令原告補繳營業稅部分，是原告請求將本件之原處分均予以撤銷，為無理由，應予駁回」等語，其判決主文記載：「訴願決定及復查決定均撤銷。原告其餘之訴駁回。」顯見原判決已就上訴人對被上訴人系爭罰鍰處分不服，循序提起行政救濟之「復查」及「訴願決定」均予撤銷，而為上訴人勝訴之有利判決。上訴意旨就原判決上揭理由㈣中所載「並非認原告（即上訴人）不應處罰」部分不服，提起本件上訴，聲明求為判決「原判決有關上訴人並非不應處罰部分，廢棄。」揆諸上揭規定及說明，上訴人既係受勝訴判決之當事人，自不許就原判決之部分理由對其不利而提起上訴，其上訴難認合法，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異