最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00845號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00845號

再審原告

香港商．永久產品股份有限公司台灣分公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

黃台芬律師

訴訟代理人

陳蒨儀律師

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國92年10月16日本院92年度判字第01395號判決，提起再審之訴。本院判決如下：

主文

理由

一、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。

二、再審原告申報民國（下同）84年營利事業所得稅，經再審被告於86年6月6日核定通知在案。惟案經財政部賦稅署查核結果，以：再審原告為香港商永久公司台灣分公司與美國永久公司非總、分公司關係，並無義務分攤美國永久產品公司管理費用，所列國外管理費用新台幣（下同）79,070,684元，顯非台灣分公司業務所必需，不符營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第70條規定，應予剔除補稅為由，發交再審被告於88年9月16日發單補徵。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經台北高等行政法院90年度訴字第2694號判決駁回後，提起上訴，復經本院92年判字第1395號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴。再審原告先以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」為再審事由，提起再審之訴，嗣另以同法條第13款「發見未經斟酌之證物或得使用該證物」為再審事由（此部分由本院另以裁定移送原審法院管轄）。

三、本院原確定判決理由略以：按「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。」本院92年5月份庭長法官聯席會議決議業已作成決議。經查：再審原告84年營利事業所得稅結算申報，經再審被告於86年6月6日核定通知在案。而再審原告所申報內容，有香港商永久公司分攤美國永久公司之管理費用港幣29,634,953元，由香港商永久公司與再審原告依營業收入百分比，計算再審原告應分攤管理費用港幣22,591,624元（新臺幣79,070,684元）情事。財政部賦稅署查得前情，認再審原告為香港商永久公司之臺灣分公司，與美國永久公司並無總公司、分公司關係，無義務分攤美國永久公司管理費用，所列國外管理費用，顯非臺灣分公司業務所必需，不符查核準則第70條規定，應予剔除補稅為由，爰發交再審被告於88年9月16日發單補徵；另香港商永久公司及再審原告與美國永久公司在法人登記上為個別獨立之公司等情，為原審依法所確定之事實。揆之前開說明，再審被告於為營利事業所得稅核定通知後，經重新查核，再發單向再審原告補徵稅款，並無不合。再審原告主張原核定處分已告確定，再審被告未舉出任何新事實或新課稅資料，竟擅自推翻原核定處分另為不利於上訴人之處分，有違本院81年度判字第1765號、89年度判字第699號、91年度判字第1989號判決意旨，原判決竟認其為合法，適用法規顯有錯誤云云。惟因前開判決未經選為判例，且其意旨亦為本院前開決議所不採，自無拘束本件之效力，尚不得以原判決所示見解與之有悖，即謂原判決違背法令。另再審原告主張其於80年、81年及82年間亦列報總公司管理費，再審被告准予認列而未認為不合查核準則第70條規定，本件自不得為不同處理一節，查再審原告所述縱屬實情，惟因前開年度之申報係未經主管機關另行查核者，與本件已另經財政部賦稅署查核發現原未發見之事實者，已有不同，自得為不同之處理，再審原告指原判決違背法令，並無足採。次按：稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」此之「補徵」，係對原未經為核課稅捐處分部分為之，對原已經核稅處分部分，則未為任何變更，自難認係就原核課稅捐之處分予以撤銷，核與行政程序法第117條所定違法行政處分之撤銷無涉，自無該條之適用。況課稅處分原非授益處分，亦不生受益人之信賴利益應予保障之問題。查本件再審原告以再審被告撤銷原已確定之課稅處分，再對再審原告補徵稅款，違反信賴保護原則云云，揆之前開說明，自無足採。

四、再審原告再審意旨略謂：再審原告於84年度申報營利事業所得稅時，係列報分攤其總公司「香港永久公司之管理費用」，符合查核準則第70條及所得稅法第24條規定。原確定判決誤認再審原告係列報分攤「美國永久公司之管理費用」，而未適用查核準則第70條及所得稅法第24條規定，即有判決不適用法規之違法；再審原告本件申報，並無隱匿、漏報之情事，再審被告亦未發現任何新事實、新課稅資料，自不符合稅捐稽徵法第21條第2項規定稅捐稽徵機關於「另發現應徵之稅捐」始可補徵稅款之要件。本院81年判字第1765號、91年度判字第1989號判決雖未經選為判例，仍可作為解釋稅捐稽徵法第21條第2項規定之依據，且本院92年5月份庭長法官聯席會議決議亦無不採前開判決見解之情形。原確定判決仍援引稅捐稽徵法第21條第2項規定作為再審被告補徵稅款之依據，顯有適用法規錯誤之違法；再審被告事後認再審原告列報之「分擔總公司管理費」與查核準則第70條規定不合，另為補稅之處分，即係將原予認列之確定受益處分撤銷，而有信賴保護原則之適用。原確定判決卻以「補徵」並未變更原核課稅損之處分，且課稅處分原非授益處分為由，認為本案與違法授益處分之撤銷無涉，不生信賴利益應予保障之問題云云，亦有判決不適用法規之違法；再審被告重新查核再審原告84年度營利事業所得稅，並未發現任何新事實或新課稅資料，原確定判決卻認本件已另經財政部賦稅署查核「發現原未發見」之事實云云，顯為錯誤之認定。再審原告於申報84年度營利事業所得稅時列報「分擔總公司管理費」，與其於申報80年至82年度營利事業所得稅時列報「分擔總公司管理費」之事實均屬相同，再審被告自應依平等原則為相同之處理。迺再審被告竟為相反處置，原處分確屬違法，原確定判決未適用平等原則，亦有判決不適用法規之違法；查核準則乃行政機關課以人民協力義務之最大極限，為維持法的安定，若超過此極限，便需嚴格檢驗是否合乎納稅義務人之協力義務必要範圍。原一、二審判決之主張，明顯違法擴張查核準則所規定應保存之憑證之範圍，而有適用法規錯誤之違誤。再審原告已提供查核準則第70條所要求之憑證，且依再審原告所留存之資料，亦證明總公司確有發生管理費用，再審原告自得依查核準則第70條之規定分攤總公司之管理費用，是原一、二審判決之主張，明顯有適用法規錯誤之違誤。

五、本院查：在稅捐核課期間內，經另發現有應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰，稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。次按所得稅法第24條第1項係規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」。又營利事業所得稅查核準則第70條第1項、第2項係規定「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。總公司與分公司資本未劃分者。總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」。而86年12月4日台財稅第861924459號函釋意旨為「外國營利事業在我國境內之分支機構或工程場所辦理營利事業所得稅申報，如列報在我國境外發生之成本費用，可依國外總公司所在地合格會計師簽證，載有境外成本費用金額、內容及其計算分析或分攤方式等資料之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證或外國稅務當局之證明，以憑認定之。」原確定判決係認再審原告之總公司香港商永久產品股份有限公司，有獨立之資本及股份，與美國永久公司在法人登記上為個別獨立之公司，並非美國永久公司之分公司，自無分擔美國永久公司管理費用之義務，故再審原告83年度營利事業所得稅結算申報，於其他費用項下列報分攤國外總公司管理費用49,750,050元，顯非再審原告業務所需，與上開查核準則第70條規定不符，再審被告予以剔除，尚無不合。揆諸前揭規定，並無再審原告所謂不適用法規及適用法規不當之違法情形。又稅捐稽徵法第21條第2項係明定在核課期間內另發現有應徵之稅捐者，即應補稅處罰，並不以發現新事實、新證據為必要。再審原告83年度營利事業所得稅雖經再審被告核定，惟在稅捐核課期間內，既經財政部查核發現再審原告分攤系爭之管理費，顯非再審原告業務所需，移由再審被告審理，再審被告自可依上開規定重新審理核定稅額。至於再審原告主張其於80年、81年及82年間亦列報總公司管理費，再審被告准予認列而未認為不合查核準則第70條規定，本件自不得為不同處理乙節，查再審原告所述縱屬實情，惟因前開年度之申報係未經主管機關另行查核或已逾核課期間者，與本件已另經財政部賦稅署於核課期間內查核發現有應徵之稅捐者，難謂相同，自得為不同之處理，再審意旨指原確定判決違背平等原則，並無足採。且再審原告於80年、81年及82年間如亦係列報美國永久公司之管理費，即與上開查核準則第70條規定不符，再審被告一時失察未予剔除，於法不合，再審原告本難要求比附援引該違法之先例。又本院原確定判決並未以再審原告迄未提示美國永久公司要求應分攤管理費用之明細及性質資料供核，作為判斷其申報分攤美國永久公司之管理費用七

九、○七○、六八四元，與查核準則第七十條規定不符之論據，自不生是否違法擴張查核準則所規定應保存憑證之範圍之問題。綜上所述，原確定判決適用法規及其表達之見解，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，再審原告無非以其主觀對於事實認定或法律適用見解之歧異，指摘原確定判決不當，要難謂其適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。再審意旨仍執前詞，指摘原確定判決違誤，求予廢棄，難認有再審理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異