最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一三九五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一三九五號

上訴人

香港商．永久產品股份有限公司臺灣分公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

黃台芬律師

訴訟代理人

陳蒨儀律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月十二日臺北高

等行政法院九十年度訴字第二六九四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）上訴人確為香港永久公司之臺灣分公司，其分攤國外總公司（香港永久公司）之系爭管理費，均已由世華銀行匯至香港總公司，並已依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十條規定，提供相關證明文件與被上訴人，然原判決竟認本件不符合查核準則第七十條規定，顯有適用法規不當之違法。（二）被上訴人認定系爭管理費屬美國永久公司之管理費，認為上訴人並非美國永久公司之分公司，因而不得分攤其國外總公司系爭管理費。惟上訴人所分攤之系爭管理費，為香港總公司因營運管理所發生之管理費用，有香港永久公司所提供經合格會計師簽證之八十四年度財務報告足稽；況查核準則第七十條並未限制國外總公司不得將其管理功能委由其關係企業代為處理，此有鈞院七十四年度判字第七七六號判決可稽。本件上訴人之香港總公司將其管理功能委由其關係企業美國永久公司代為處理，雙方訂有管理服務合約，並於合約中約定香港永久公司每年應給付美國永久產品公司服務費用美金二、五九○、○○○元，香港永久公司據此支付合約所定服務費給美國永久公司。再者，香港永久公司帳列之八十四年度管理費為港幣二九、六三四、九五三元，約為美金三、八四三、三四五元，該金額遠大於香港永久公司依合約須給付美國永久公司之服務費用（美金二、五九○、○○○元），而上訴人依營業額比例分攤香港永久公司之管理費，總計分攤新臺幣七九、三○七、三七○元，由上可證，上訴人所分攤者確為香港總公司之管理費用，被上訴人任意曲解事實，原判決竟採信其所為認定，實有違誤。（三）上訴人於原審曾主張參照所得稅法第二十四條規定，上訴人得認列香港總公司所發生之管理費用，另主張財政部八十六年十二月四日台財稅第八六一九二四四五九號函雖係就外商在我國境內包工列報境外成本費用所為函釋，惟其主要意旨則係用以解釋所得稅法第二十四條課稅所得額之計算，其適用範圍並非僅限於工程業，於本件應亦有適用，惟原審對上訴人上開主張均未加以斟酌，顯有判決不適用法規之違法。（四）被上訴人既已於八十六年間就上訴人之八十四年度營利事業所得稅加以核定，認定上訴人無需補繳稅款，而上訴人復未就前開核定提出復查，原核定處分已告確定，被上訴人未舉出任何新事實或新課稅資料，僅以財政部賦稅署抽查為由，擅自推翻原核定處分另為不利於上訴人之處分，有違鈞院八十九年度判字第六九九號判決揭示之意旨。原判決雖援引行政程序法第一百十七條規定為據，惟查被上訴人撤銷原核定處分時，行政程序法尚未施行，能否逕行援用行政程序法第一百十七條規定已非無疑；縱如原判決所述係依「同一法理」，由行政程序法第一百十七條第二款文義觀之，其係就「授與利益之行政處分」規範，原核定處分是否為授與利益之行政處分，原判決均未加以說明，即逕行基於行政程序法第一百十七條之「同一法理」，顯有適用法規不當之違法。況上訴人分攤香港總公司管理費之相關資料，在其申報八十四年營利事業所得稅時，即已提出，並經被上訴人審核無誤後准予列報，而作成原核定處分。詎料，被上訴人嗣後竟在無任何新事實、新證據之情況下，任意變更見解，將上訴人原已提出之資料曲解為上訴人係分攤美國永久公司之費用，而於八十八年間另行作成原處分，要求上訴人補繳稅款，且補稅之金額高達新臺幣一千九百七十六萬餘元，被上訴人任意要求上訴人補繳如此鉅額之稅款，在整體經濟環境不佳、企業營運狀況普遍衰退之情況下，已對上訴人之資金調度及財務狀況造成嚴重之影響。原判決逕行認定上訴人之信賴利益低於公益云云，亦屬無據。且被上訴人撤銷原核定處分所欲維護之公益為何，原審判決並未加以說明，顯有判決不備理由及適用法規不當之違法。（五）按稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定，就已確定之課稅處分，稅捐機關未發現新事實或新課稅資料，不得再任意撤銷原核定處分，而為補稅之處分。其規範之意旨，即係：若人民並無漏報或隱匿所得等情況，稅捐稽徵機關縱於核課期間內，亦不得任意變更見解，而撤銷原課稅處分，以保障人民權益。前開規定應優先於行政程序法第一百十七條適用。且鈞院八十一年度判字第一七六五號、八十九年度判字第六九九號、九十一年度判字第一九八九號判決，及財政部於台財訴第000000000號訴願決定亦採相同見解，另參照學者及鈞院六十二年判字第四九一號判例對舊所得稅法第一百十五條第一項前段規定之解釋，亦認為稽徵機關需有「另行發現」未申報所得額之情況，始得核定補稅。而依憲法上之信賴保護原則，亦應為相同解釋。而本案上訴人並無信賴不值得保護之情況，此點亦為原審判決所肯認，自不得恣意撤銷已確定之課稅處分，而另為不利納稅義務人之補稅處分。（六）上訴人八十年、八十一年及八十二年間均曾列報總公司管理費，被上訴人亦准予認列而未認為不合查核準則第七十條規定，在法規未變更、事實亦相同之情況下，參照鈞院七十四年度判字第七七六判決所揭示之意旨，被上訴人實無權就相同事實作不同之認定及處置。而上訴人曾於九十一年三月五日庭訊中提出前主張，被上訴人之代理人亦不否認，惟原判決就上訴人此主張竟未加審酌，於判決理由中亦未說明，顯有判決不備理由之違法，為此求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。

二、被上訴人則以：觀之原判決理由，並無適用法規不當情事，上訴人對之縱有爭執，依鈞院六十一年裁字第一五三號及六十二年判字第六一○號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本件應無行政訴訟法第二百四十三條第一項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第二百四十二條規定提起上訴之要件等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）經查香港商永久公司分攤美國永久公司之管理費用港幣二九、六三四、九五三元，而由香港商永久公司及其臺灣分公司即上訴人依營業收入百分比，計算上訴人應分攤管理費用港幣二二、

五九一、六二四元（新臺幣七九、○七○、六八四元）。因香港商永久公司及上訴人與美國永久公司為個別獨立之公司，為上訴人所不爭，是上訴人並非美國永久公司之分公司，自無分攤公司管理費用之義務，且上訴人迄未提示美國永久公司要求應分攤管理費用之明細及性質資料供核，故上訴人所申報分攤美國永久公司之管理費用七九、○七○、六八四元，核與查核準則第七十條規定不符，原核定予以剔除，並無不合。（二）本件被上訴人撤銷原處分對公益並無重大危害，另上訴人固無行政程序法第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，惟系爭行政處分授予上訴人之信賴利益，亦無大於撤銷所欲維護之公益。而本件被上訴人撤銷系爭行政處分時，上開行政程序法固尚未施行，惟依同一法理，被上訴人即非不得撤銷原錯誤之行政處分，上訴人上開主張亦非有據。是被上訴人否准上訴人認列系爭管理費用，並無不合，因而駁回上訴人之訴。

四、本院按：「行為時稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院五十八年判字第三十一號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。（參本院八十八年度判字第三八二四號、八十九年度判字第一二一號判決）」本院九十二年五月份庭長法官聯席會議決議業已作成決議。經查：上訴人八十四年營利事業所得稅結算申報，經被上訴人於八十六年六月六日核定通知在案。而上訴人所申報內容，有香港商永久公司分攤美國永久公司之管理費用港幣二九、六三

四、九五三元，由香港商永久公司與上訴人依營業收入百分比，計算上訴人應分攤管理費用港幣二二、五九一、六二四元（新臺幣七九、○七○、六八四元）情事。財政部賦稅署查得前情，認上訴人為香港商永久公司之臺灣分公司，與美國永久公司並無總公司、分公司關係，無義務分攤美國永久公司管理費用，所列國外管理費用，顯非臺灣分公司業務所必需，不符查核準則第七十條規定，應予剔除補稅為由，爰發交被上訴人於八十八年九月十六日發單補徵；另香港商永久公司及上訴人與美國永久公司在法人登記上為個別獨立之公司等情，為原審依法所確定之事實。揆之前開說明，被上訴人於為營利事業所得稅核定通知後，經重新查核，再發單向上訴人補徵稅款，並無不合。上訴人主張原核定處分已告確定，被上訴人未舉出任何新事實或新課稅資料，竟擅自推翻原核定處分另為不利於上訴人之處分，有違本院八十一年度判字第一七六五號、八十九年度判字第六九九號、九十一年度判字第一九八九號判決意旨，原判決竟認其為合法，適用法規顯有錯誤云云。惟因前開判決未經選為判例，且其意旨亦為本院前開決議所不採，自無拘束本件之效力，尚不得以原判決所示見解與之有悖，即謂原判決違背法令。另上訴人主張其於八十年、八十一年及八十二年間亦列報總公司管理費，被上訴人准予認列而未認為不合查核準則第七十條規定，本件自不得為不同處理一節，查上訴人所述縱屬實情，惟因前開年度之申報係未經主管機關另行查核者，與本件已另經財政部賦稅署查核發現原未發見之事實者，已有不同，自得為不同之處理，上訴人指原判決違背法令，並無足採。次按：稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」此之「補徵」，係對原未經為核課稅捐處分部分為之，對原已經核稅處分部分，則未為任何變更，自難認係就原核課稅捐之處分予以撤銷，核與行政程序法第一百十七條所定違法行政處分之撤銷無涉，自無該條之適用。況課稅處分原非授益處分，亦不生受益人之信賴利益應予保障之問題。查本件上訴人以被上訴人撤銷原已確定之課稅處分，再對上訴人補徵稅款，違反信賴保護原則云云，揆之前開說明，自無足採。至上訴意旨所為其他爭執，無非係就原審取捨證據認定事實之職權行使而為指摘；又原判決就上訴人於原審之主張，雖有部分未予說明不採之理由，另關於行政程序法第一百十七條部分之論述，容有未合，惟與其結論不生影響，難認上訴為有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬