最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00849號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00849號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○

被上訴人

乙○○

被上訴人

甲○○○

共同訴訟代理人

謝煥枝

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年8月5日臺北高等行政法院92年度訴字第635號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件被上訴人在原審起訴主張：原處分以被上訴人等二人涉嫌未依法辦理營業登記，於民國（下同）78年間在臺北縣林口鄉合夥建售「台北新都」逃漏營業額計新臺幣（下同）1,958,648,706元，應補徵營業稅45,762,459元，並裁處罰鍰45,762,400元。惟「台北新都」社區之興建，就被上訴人乙○○所有之土地部分，係以被上訴人乙○○之資金所建造之房屋，乃屬自地自建；另被上訴人甲○○○提供土地部分，由被上訴人乙○○提供資金建屋，而於房屋興建完成後，按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地所有權，乃屬典型之合建分屋，核屬互易法律關係，並非合夥。是該社區乃個人建屋出售，應課徵個人財產交易所得。上訴人對課稅之唯一證據係依法務部北機組談話筆錄，實不足據為被上訴人等二人合夥建屋及違章之認定。又被上訴人等並無提供稅捐稽徵機關不實之態樣或證據，且台北新都社區建屋銷售有關之土地權狀等資料於77年2月起，已為財政部賦稅署稽核組所列管，且該工地之推出，必須申請建造執照、使用執照，被上訴人復於房屋建造完成之日起30日內，向當地稅捐主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形，嗣後房屋移轉予客戶時須繳納契稅，稽徵機關透過被上訴人等上開申報資料，即可勾稽有無建屋出售逃漏稅捐，足見被上訴人等絕無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。

縱被上訴人等未辦營業登記而漏開發票、漏報營業收入，亦非屬不正當方法之積極行為，本件核課期間應按5年計算。又本件興建房屋之成本進項稅額大於銷項稅額，依營業稅法第39條規定，尚可退回溢付稅額約1,000萬元，無漏稅可言。再者，本件係屬個人建屋，為行為時法令所許，被上訴人等已盡應注意之義務，並無過失，原處分裁處罰鍰，亦有違誤。請求撤銷訴願決定及原處分等語。

上訴人則以：被上訴人甲○○○、乙○○二人分別任職保富公司之董事長、總經理職務，於76年間向臺北縣政府標購林口鄉○○段1、1之14、1之15及1之16等4筆土地，渠等持有土地時間不足半個月，即向臺北縣政府建設局申請建築執照在前開四筆土地建屋，被上訴人甲○○○提供臺北縣林口鄉○○段1、1之14、1 之15號3筆土地，被上訴人乙○○提供同地段1之16號土地及興建相關資金，共同建售「台北新都社區」。該社區於77年元月動工，並於78年10月完工，共計建屋11棟，總共691戶，雙方按2人出資比例分屋銷售，被上訴人乙○○分得548戶、被上訴人甲○○○分得143戶，於76年至78年間對外公開銷售計671戶（其中被上訴人乙○○538戶，被上訴人甲○○○133戶）。依被上訴人乙○○等2人於法務部北機組之談話筆錄及其興建台北新都社區相關事證顯示，被上訴人乙○○等二人於購地之初即有互約出資共同興建房屋銷售之原意，並共同簽訂乙份協議，建屋目的係以興建房屋銷售賺取銷售利益為目的，興建過程中之對外事項，亦經被上訴人甲○○○同意委由被上訴人乙○○全權處理負責，興建期間除於現場搭設樣品屋公開展示銷售外，尚委任保富公司規劃設計及銷售事宜，並共同僱用員工於工地現場從事展示、銷售、收款及買賣合約書之簽訂等作業。次查被上訴人乙○○等二人之銷售廣告、簡介、買賣合約書及公共服務管理公約等，亦均以『台北新都』之名義，對不特定之社會大眾推出銷售，是「台北新都」

為合夥組織興建之經濟個體，自應於開始營業前，向該管稽徵機關申請營業登記，並就該營利事業所分配之盈餘課徵綜合所得稅，尚不能因已繳納綜合所得稅即可據以主張免繳營業稅。又本案被上訴人等未依規定辦理營利事業登記，並報繳營業稅，致稅捐稽徵機關對於營業額及所得額難予掌握，而無法查核或查核有顯著之困難，乃以不正當方法逃漏稅捐，自應適用7年核課期間。

另被上訴人等雖取具未載有營業稅額之二聯式進項統一發票，乃屬營業稅法第19條所定不得扣抵銷項稅額者，自不得依法扣抵等語，資為抗辯。

原判決將訴願決定及原處分撤銷，係以：自被上訴人乙○○、甲○○○、台北新都社區購買戶即訴外人林玉婉、鄭慶文等人於法務部北機組所為之談話筆錄及保富公司84年8月24日向原處分機關提出之說明書，並參諸被上訴人等因興建系爭「台北新都」房屋所取得之進貨統一發票，有「台北新都」之註記，委託保富公司代為銷售企劃之銷售廣告，亦係以「台北新都」名義對外推出及銷售，復以被上訴人乙○○名義向銀行融資借款，貸得5億5仟萬元，其中3億元償還土地貸款，其餘用於系爭「台北新都」社區之建屋，有法務部北機組84年1月24日（84）電字第0224號函文可證。再參以被上訴人乙○○等2人關於興建「台北新都社區」訂有書面契約，惟依律師指示已銷毀，此為乙○○於法務部北機局受訊問時所自承，是乙○○故意將書面協議證據滅失，依行政訴訟法第135條第1項規定，可認為上訴人關於被上訴人等2人於購地之初即有互約出資共同興建房屋銷售之意思，並共同簽訂乙份協議之主張為真實。是以被上訴人乙○○等2人於購地之初即互約出資共同興建房屋銷售，建屋目的係以興建房屋銷售賺取銷售利益為目的，興建過程中之執行事項，由被上訴人乙○○全權處理負責，興建期間除於現場搭設樣品屋公開展示銷售外，尚委任保富公司規劃設計及銷售事宜，並共同僱用員工於工地現場從事展示、銷售、收款及買賣合約書之簽訂等作業，再被上訴人等2人之銷售廣告、簡介、買賣合約書及公共服務管理公約等，均以「台北新都」之名義，對社會大眾推出銷售，再參以其建屋規模龐大（將近7百戶，銷售金額約有20億元），「台北新都」

之建築銷售已為被上訴人乙○○等2人共同經營之事業，是被上訴人乙○○等2人互約出資，經營共同事業，依首揭說明，其性質為合夥。而此合夥之定性，並不因被上訴人兩人是否於建屋之初即先分配房屋，及其所分配之房屋是否各自出售，各自入帳而受影響，蓋其僅是被上訴人分配合夥所得利益之方式。又被上訴人雖主張其有合建契約，惟無法提出該契約書，自難信為真實。

至被上訴人關於乙○○及訴外人夏露萍於法務部北機組受訊問筆錄之記載之各項主張，並不足以影響上開合夥之認定。綜上，被上訴人等2人既合夥為「台北新都」之建築銷售，為營業人而有銷售貨物行為，自應依營業稅法規定課徵營業稅。惟稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。」必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益。

本件上訴人主張被上訴人等「未辦營業登記、未保存相關憑證，亦未據實申報」，惟並非以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤之情形，原處分以被上訴人等有「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」行為，以核課期間7年補徵營業稅，即有未合。再被上訴人因本件合夥事業取得二聯式進項統一發票，上訴人以其不符合營業稅法第32條第2項、第33條及統一發票使用辦法第7條之規定，屬於營業稅法第19條所定不得扣抵銷項稅額者，不准其扣抵。惟查營業稅法第15條第1項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」因而，同法第43條第1項第3款所謂「主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其應納稅額」，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，應以依查得之銷售額計算之銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額，為其應納營業稅額，方符加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨。89年6月7日修正前之營業稅法施行細則第52條第2項雖規定「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。．．．」但因顯與母法規定意旨不符，於89年6月7日以後已修正為「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。．．．」，自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額即應補徵之應納稅額，本件行為時雖在上開營業稅法施行細則第52條修正以前，但其核課處分既未確定，而上開營業稅法施行細則第52條修正前之規定，既與母法意旨不符，自應適用合於母法意旨之修正後規定。另在未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，有違釋字第420號解釋之意旨。同時，實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售人開立發票予該實質上之營業人，並已就其銷售額申報繳納營業稅，此際如對實質上之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與行為時和現行營業稅法第15條第1項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。再揆諸司法院釋字第385號解釋意旨，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，所謂稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。否則，亦有違行政程序法第9條及第36條之規定。被上訴人乙○○等2人因本件合夥建屋銷售，固有銷售額，然其於行政爭訟程序中提出統一發票多紙，其中部分並載有營業稅額，依照前述說明，原處分於核算被上訴人等應補徵之營業稅時，自應將被上訴人等支付予銷售人之進項稅額予以扣減。上訴人雖主張依行為時營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款規定，二聯式發票不合規定，故其進項稅額不得扣抵銷項稅額云云，惟上開規定之適用應限於已向主管稽徵機關辦妥營業登記之營業人申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額之情形。至上訴人所舉財政部89年10月19日臺財稅第0890457254號函釋，與前述法律適用之整體性及權利義務之平衡原則、實質課稅之公平原則及加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨有違，自不得予以適用。是原處分未詳予查明被上訴人等是否確因本件之銷貨而進貨支付進項稅額，並經銷貨人報繳，以決定是否扣抵銷項稅額，徒以被上訴人等所取得者是二聯式發票，即不予扣抵，亦有未合。末查即依原處分所認定被上訴人乙○○等2人銷售額915,249,181元，該銷售額係含稅金額，核算被上訴人乙○○等2人房屋銷售額應為871,665,887元，營業稅為43,583,294元，原處分以含稅金額之銷售額計算營業稅，顯有未合等詞，為其判斷之基礎。

惟查：按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核其核課期間為七年。」本件被上訴人等合夥興建「台北新都」，為具營業型態之營業人，為原審所認定之事實，則其自始即應辦理營業登記，申報營業稅。被上訴人既為應辦理營業登記並應就其銷售額申報營業稅，而未依規定辦理營業稅申報，依上開規定，自應適用7年之核課期間。縱被上訴人就銷售房屋之所得，業經上訴人核課綜合所得稅，因營業稅與綜合所得稅係屬不同之項目，不得因其本件行為已有綜合所得稅之課稅事實，即可免除其負有申報繳納營業稅之義務，原判決認定本件核課期間為5年，有判決不適用法規之違背法令。又行為時營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。89年6月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項規定營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。本件被上訴人提出之進項憑證是否符合行為時營業稅法第33條之規定，如所提出之憑證與上開規定不符，如何憑以認定為系爭銷貨之進項稅額而主張扣抵？上訴意旨執以指摘原判決違誤，為有理由。又本案房地之總銷售額究竟若干？扣除已逾核課期間部分後，未逾核課期間之金額為若干？

其中房屋部分之營業額為多少（原處分係就銷售房屋部分核定其逃漏營業額）？均未經原判決認定。至原處分有無以含稅金額之銷售額計算本件營業稅，原審亦非不可自行認定及計算正確之應納稅額。本件事實既未臻明確，應將原判決廢棄，發回由原審法院就上開事實部分詳為調查後，另為適法之判決。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第五庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異