最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第443號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年度判字第443號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○○

共同訴訟代理人

顧立雄 律師

共同訴訟代理人

陳鵬光 律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○

送達代收人

丁○○

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年6月25日臺北高等行政法院96年度訴字第3174號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人未依規定申請營業登記，自民國77年1月起於臺北縣林口鄉○○段1、1-14、1-15地號（以上3筆為乙○○○所有）、1-16地號（甲○○所有）土地興建「臺北新都」房屋（下稱系爭房屋），系爭房屋於78年10月間完工並出售，其中以甲○○名義出售者共538戶，以乙○○○名義出售者共133戶，嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）及臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱臺北縣稅捐處）查得上訴人就上開交易事實未依規定給予憑證亦未報繳營業稅，致漏營業稅額，臺北縣稅捐處乃於85年2月15日依查得資料按營業稅法施行細則第21條規定計算房屋之銷售額後，核定補徵營業稅額97,932,435元，並處罰鍰587,597,535元。上訴人不服申請復查，經臺北縣稅捐處依上訴人提出之房屋土地預定買賣契約書，重新核算房地總銷售額後，依營業稅法施行細則第21條計算方式核算房屋之銷售額為1,473,027,451元，進而核算未逾核課期間之房屋銷售額為916,897,172元，並以87年8月5日87北縣稅法字第435989號復查決定書變更核定應補徵營業稅額為45,762,459元及罰鍰為137,287,300元，上訴人仍不服，提起訴願遭臺灣省政府決定駁回（87年12月15日87府訴三字第174171號訴願決定書），提起再訴願，則經財政部以89年6月21日臺財訴第0000000000號再訴願決定書將上開訴願決定及復查決定均撤銷，並命臺北縣稅捐處重為處分；嗣臺北縣稅捐處重核復查後，以91年1月10日北稅法字第0910005311號復查決定書維持補徵營業稅額45,762,459元，罰鍰部分則變更改按所漏稅額處以1倍之罰鍰45,762,400元（計至百元止），上訴人提起訴願遭訴願決定駁回（91年12月13日臺財訴字第0910020640號），提起行政訴訟，經原審法院92年度訴字第635號判決撤銷上開訴願決定及復查決定不利於上訴人部分，被上訴人不服提起上訴，經本院94年度判字第849號判決廢棄原判決發回原審法院，嗣再經原審法院以94年度訴更一字第98號判決撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴人部分，被上訴人乃依94年度訴更一字第98號判決意旨，於96年4月9日作成北區國稅法一字第0960006617號重核復查決定書（下稱原處分），除剔除78年1月1日至78年2月28日間已逾核課期間之銷售額37,735,000元外，並更正原核定以含稅銷售額核計營業稅部分，變更核定應補徵營業稅額為42,503,702元及罰鍰為42,503,700元，上訴人猶未甘服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決「訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於應補徵營業稅逾新臺幣肆仟貳佰伍拾萬貳仟柒佰伍拾元部分及罰鍰部分均撤銷。原告(即上訴人)其餘之訴駁回。」上訴人不服，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：系爭房屋係由上訴人乙○○○及甲○○提供土地，甲○○另提供資金興建，並約定各取得3棟計143戶及8棟計548戶房屋之所有權，房屋興建完成後，甲○○、乙○○○各自取得獲分配之房屋所有權，銷售得款項亦各自存入個人帳戶，2人並無盈虧之結算與約定，僅重在產權之取得，故無共同事業之經營，不構成合夥關係，僅係合建關係。又系爭房屋之合建發生於76年至78年間，依行為時法令及財政部65年9月6日臺財稅第36032號函、67年5月27日臺財稅第33468號函、79年12月3日臺財稅第79035108號函、80年1月31日臺財稅第790713907號函釋意旨，應無庸繳納營業稅。又縱認本件系爭房屋銷售應繳納營業稅，其核課期間應為5年，被上訴人應就超過5年部分之銷售額剔除，且應將進項稅額自銷項稅額中扣除，始為適法。再者上訴人系爭年度業已依法申報個人綜合所得稅，並未故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，只是就應課稅之稅目有爭執，原處分依營業稅法第51條第1款規定對上訴人課處漏稅罰，亦有未合等語，求為判決訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。

三、被上訴人則以：上訴人未依規定申請營業登記於首揭期間銷售房屋，銷售額合計1,958,648,706元，經調查局北機組及臺北縣稅捐處查獲審理違反行為時營業稅法（90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第1條、第28條前段、第32條第2項、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條規定屬實，原處分以未逾核課期間之銷售額892,577,741元（含稅）重核結果，變更核定應補徵營業稅額42,503,702元，原重核復查決定補徵營業稅額45,762,459元應予追減3,258,757元，變更核定42,503,702元，於法並無不合。又上訴人合夥興建臺北新都，為具營業型態之營業人，自始即應辦理營業登記，申報營業稅，本件核課期間應為7年，業經本院94年度判字第849號判決確定，上訴人自不得就同一法律關係更行爭執。上訴人於76年間標購土地共同建售系爭房屋，渠等於購地之初即有互約出資共同興建房屋銷售並簽訂協議，建屋目的係以興建房屋銷售賺取銷售利益為目的，且上訴人於76年至78年間，3年內銷售671戶，興建過程中之對外事項，亦經乙○○○同意委由甲○○全權處理負責，系爭房屋銷售廣告、簡介、買賣合約書及公共服務管理公約等，亦均以「臺北新都」之名義，對不特定之社會大眾推出銷售，是依上述事證顯示，「臺北新都」為上訴人合夥組織興建之經濟個體，其經濟活動依營業稅法規定，即屬在中華民國境內銷售貨物，應依規定於開始營業前，向該管稽徵機關申請營業登記，並依法課徵營業稅。至於營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須已依法申報符合行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1項、第33條等規定，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。上訴人系爭年度未依規定申請營業登記而營業，並未依規定申報進項與銷項營業額，自無進項稅額可扣抵銷項稅額等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)按我國民法或其他特別法對於土地所有人間或土地所有人與建商間之「合建」關係，並未定有典型契約予以規範，而係依當事人契約約定之內容，適用或準用相關典型契約之規定，如買賣、承攬、互易或其他契約，或逕依當事人之約定，以定其權利義務之歸屬。如合建當事人互約出資以經營共同事業之契約，自屬合夥。

(二)上訴人於76年7月15日、21日分別於向臺北縣政府標購取得系爭土地，旋由乙○○○提供臺北縣林口鄉○○段1、1之14、1之15號3筆土地，甲○○提供同地段1之16號土地，共同任起造人，向臺北縣政府建設局申請建築執照共同興建系爭房屋(即臺北新都社區)，共計建屋11棟（691戶），按出資比例分屋，甲○○分得548戶、乙○○○分得143戶，並於76年至78年間對外公開銷售計671戶（其中甲○○538戶，乙○○○133戶）。而上訴人間之合建關係及契約約定內容，據甲○○在調查局北機組調查時陳稱：「……於76年初，我與我母親『共同標購』臺北縣政府林口鄉○○段土地，……之後我與我母親『共同委請』保富公司對該地作綜合規劃，以興建集合住宅銷售。臺北新都社區於77年初動工，於78年3月間完工，期間銷售住戶約6百餘戶，總銷售額為20億元左右，惟在我記憶中約支出興建成本11億餘元，繳交土地增值稅1億餘元，另外，委託保富公司之管銷費用亦約1億餘元，故實際興建所獲之利潤為2億多餘元（含個人綜合所得稅），對於上述利潤，我個人分得1億多餘元、我母親分得約數千萬餘元。……我以口頭向我母親約定在該4筆土地上興建住宅銷售，經我母親同意後，亦口頭交代我由我全權處理，在前述地號上興建臺北新都社區銷售，惟事後我與我母親對於共同出資興建之資金比例、盈餘分配、所分得之房屋成數均有書面協議。……我與我母親共同約定同意興建臺北新都社區後，我母親即將相關事項全權委託交給我去負責，本人即委託保富公司負責相關之銷售管理、廣告宣傳、房屋收款等事項，我母親亦同意上述情事，……對於上述情事，我和我母親都同意以我（甲○○）個人名義付款給保富公司，……我母親除了提供前述3筆土地外，並未再拿出任何資金出來興建臺北新都社區，付給廠商之營造工程款、材料費、企劃宣傳費等支出，均係由我個人支付……。興建臺北新都社區是由我和我母親『共同出資』，故『該社區之興建是我和我母親共同之事業』，但由於是一家人，我母親亦相信本人，故興建相關事項均授意我全權負責。……所以才互約出資共同興建臺北新都社區銷售，因而『對於風險及所生之利益獲損失要共同負擔』，……『所獲盈餘我和我母親則按出資比例平分』。……只有興建臺北新都社區是和我母親共同出資興建，我和我母親共同合資之期限起於76年間至78年臺北新都社區興建完工。……臺北新都社區之銷售盈虧……均與保富公司無關，而係由我和我母親共同承擔。……相關資料及我和我母親合建之契約，依律師之指示，均已悉數銷毀……。」等語屬實，是上訴人2人於76年間互約出資共同標購系爭土地，共同於系爭土地上興建臺北新都社區，並共同委請訴外人保富公司對該地作綜合規劃以興建集合住宅銷售，乙○○○僅提供林口鄉○○段1、1-14、1-15地號3筆土地以為出資，其餘資金由甲○○負責，至於建售系爭房屋之風險及損益則共同負擔、收益盈餘按出資比例分配，是上訴人就建售系爭房屋一事，依渠等約定內容以觀顯係本於出資經營共同事業之目的而為，渠等間之合建關係屬合夥契約自堪認定。

(三)此外參諸：⑴受乙○○○委任承辦系爭房屋建售事宜之夏露萍（即乙○○○之女）陳稱：「……我母親乙○○○提供他個人名下的土地與甲○○合建，所有興建房子的資金及其他事宜均由甲○○自行處理，並委由保富公司負責企劃，至於銷售則是由我母親及甲○○『共同』僱用臨時之售屋人員在工地現場銷售，銷售合約則是以我母親乙○○○或甲○○的名義個別訂定，至於收款起初全由售屋人員代為收受，房屋興建後則委託保富公司代為收取。……在取得我母親及甲○○的同意後，我立即進行書面協議的草擬，並交由渠等2人親自簽章確認，在確認後隨即委託保富公司進行企劃及負責銷售等所有事宜，我母親與甲○○當時合建之目的在於興建房屋銷售，……」等語；⑵購買臺北新都社區瑞園D10建物之客戶林玉婉證稱：「76年間，我至林口遊玩看到保富建設公司所推出之『臺北新都』看板，因此於臺北新都正式推出時，我即購買。……我購買時，保富公司提出土地所有權狀影本即建築執照影本，由上述資料顯示臺北新都社區是由甲○○、乙○○○共同興建……」；⑶受甲○○委託出席「臺北新都社區管理委員會」之受委任人劉南山於80年9月9日說明書記載：「本人前於79年8月22日晚間受甲○○之委託，就興建之臺北新都社區交屋後與管理委員會間公共設施等使用修繕事宜，與當時受乙○○○委託之任順律師，共同出席會議，代表房屋出賣人與買方協商相關事宜……本人係受僱於保富建設股份有限公司，擔任業務部經理……甲○○曾付費委託保富建設股份有限公司綜合規劃，故而本人曾參與臺北新都之銷售規劃事宜，……本會議中，大凡各公共設施之使用，小至各家住戶內部五金配件等問題，均在討論之列……」等語；⑷而上訴人因興建系爭房屋所取得之進貨統一發票，有「臺北新都」之註記，委託保富公司代為銷售企劃之銷售廣告，亦係以「臺北新都」名義對外推出及銷售；⑸另上訴人以甲○○名義向銀行融資借款（土地融資及建築融資），貸得5億5仟萬元，其中3億元償還上開土地貸款，其餘用於系爭「臺北新都」社區之建屋，可知上訴人興建系爭房屋舉凡購地、規劃、興建、銷售及資金籌措等事宜均共同為之，渠等於購地建屋銷售之初即互約出資共同建屋銷售營利，其後共同建屋及委託保富公司代為規劃設計、對外以「臺北新都」名稱銷售、僱用員工在工地現場從事展示、銷售、收款及買賣合約書之簽訂，渠等建售系爭房屋之建案規模龐大（近700戶，銷售金額約20億元），是系爭房屋之建售顯為上訴人共同經營之事業，非個人建屋出售或互易（土地、房屋所有權交換）甚明。上訴人嗣後翻異前詞改稱：乙○○○對於房屋興建之過程完全不介入，也不負損益盈虧、不承擔任何風險，沒有執行業務之合夥會議、執行業務代表、業務檢查權，本件不構成合夥云云，應屬事後飾卸之詞，不足採信。

(四)又我國民法或其他特別法對於土地所有人與建商之「合建」關係，並未定有典型契約予以規範，應個案依當事人契約約定之內容認定契約之屬性，並無交易慣例可言，而本件合建契約之性屬合夥性質，而為合夥財產處分及盈餘分配之約定，上訴人（合夥人）雖各負有移轉其權利於合夥之債務，惟合夥人不履行其出資之義務者，雖得依民法第245條解除契約，或依民法第688條予以開除，惟不得因此謂合夥契約尚未成立（最高法院22年上字第2894號判例意旨參照），是上訴人主張：依據交易慣例系爭合建關係之法律性質非屬合夥契約，為個人建屋出售，並執系爭房屋及其坐落之土地未曾移轉為上訴人公同共有之型態，不符民法第668條規定，倒果為因指本件合建非屬合夥關係云云，自嫌速斷。此外上訴人另舉最高法院66年度臺上字第2814號（買賣與承攬之聯立契約）、70年度臺上字第3382號（互易）、73年度臺上字第2395號（此判決未具體認定）、67年度臺上字第3472號（承攬與互易混合契約）、65年度臺上字第2093號（買賣及承攬之混合契約）、69年度臺上字第3644號（買賣及承攬之混合契約）、71年度臺上字第259號（買賣及承攬之混合契約）、65年度臺上字第901號（互易）、68年度臺上字第50號（互易）、68年度臺上字第328號（互易）、70年度臺上字第2085號（互易）、70年度臺上字第2779號（互易）、71年度臺上字第276號（互易）、71年度臺上字第2736號（此判決未為具體認定）判決稱本件合建非屬合夥關係、財政部65年9月6日臺財稅第36032號（個人建屋出售）、67年5月27日臺財稅第33468號（互易，物物交換）、79年12月3日臺財稅第00000000號（個人建屋出售）、80年1月31日臺財稅第000000000號（建房屋換取土地）等函釋謂本件無財政部81年1月31日臺財稅第000000000號暨其後之相關函釋之適用，本件可免徵營業稅，原處分有違租稅法律主義（司法院釋字第217號解釋及第420號解釋參照）及法規不溯及既往云云，因各該判決、函釋揭示之原因基礎事實與本件有別，要難比附援引，是上訴人主張各語，並無足取。另學者楊與齡、彭南元著述新認：合建契約之法律關係，應依其具體內容及一般社會觀念，並探求當事人之意思而為認定、臺灣高等法院暨所屬法院71年度法律座談會（民事類第9號）決議亦揭示：土地所有權人提供土地由建築商出資合作建屋，其契約之性質如何，應依契約內容而定，不能一概而論，凡此均不足執以為對上訴人有利之認定。

(五)又在中華民國境內銷售貨物或勞務，應依本法規定課徵營業稅為營業稅法第1條所定明。而將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物之營業人，亦為營業稅之納稅義務人，復為同法第2條第1款、第3條第1項所規定。又「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」固為同法第6條所明定，然上開規定所指「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，其中「私營」之事業，自包括非公營之獨資、合夥或公司組織及其他組織方式之營利事業，而本件上訴人以營利為目的共同興建房屋11棟（共計671戶）出售，工程繁浩，自規劃興建至出售完畢，歷時甚長，期間營利事業將進行取得土地、委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等進貨交易行為，營業交易規模動輒逾百萬元，且有固定之建築工程場所（建築工地），是上訴人合夥興建系爭房屋銷售實屬繼續之經濟活動，本應依法應辦理營業登記，並就其銷售額申報營業稅，詎其就上開交易事實未依規定給予憑證及辦理營業稅申報，則該銷售行為營業稅之核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，自應適用7年之核課期間。又營業稅與綜合所得稅分屬不同稅目，稅捐主體、客體及課徵標準亦不相同，是上訴人執其已依規定申報綜合所得稅之財產交易所得，謂渠等所為合於稅捐稽徵法第21條第1項第3款「申報」要件，且無以故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，本件核課期間應為5年云云，要無可取。從而，被上訴人除剔除78年1月1日至78年2月28日間已逾核課期間之銷售額37,735,000元，就尚未逾核課期間部分之銷售金額892,557,741元（含稅）予以補徵裁罰，自無違誤。

(六)上訴人因未辦理營業登記，致未取得營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證，依營業稅法第19條第1項第1款之規定，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，且上訴人取具之前開二聯式統一發票時未辦理營業稅申報，故被上訴人於計算上訴人之營業稅應納稅額時，未予扣減前開進項憑證之進項稅額，自無違誤。另89年6月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項固規定營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。惟上開規定係指漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額，而非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額，上訴人主張原處分有違司法院釋字第420號揭示實質課稅原則，與營業稅法第15條第1項規定本旨不合，且割裂法律之適用，有違司法院釋字第385號解釋意旨云云，並無足取。

(七)至於上訴人另舉本院93年度判字第1602號、94年度判字第702號判決、原審91年度訴字第925號判決、財政部94年12月15日臺財稅字第09404585510號函以為論據，惟查：本院93年度判字第1602號判決，案關爭點主要在營業人經營美容短期補習班之收入，究為營業收入或執行業務所得；94年度判字第702號判決則揭示該事件之稅捐稽徵機關有就銷項金額部分依實質課稅原則認定，就進項金額部分又採形式認定（依憑證之形式認定）之不一致情事，此二判決核與本件出售系爭房屋金額確屬銷貨收入，原處分作成時，上訴人並未辦理營業登記，亦未為進項稅額之申報，並無進銷項認定標準齟齬之事等基礎事實有間，又原審法院91年度訴字第925號判決乃屬個案之認定，不生拘束本件之效力，是上開判決均不足執為有利於上訴人認定之依據。又財政部94年12月15日臺財稅字第09404585510號函雖記載：「說明：……三、另按營業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有記載其名稱、地址及統一編號之憑證；惟營業人開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，申請人取得之進項憑證，如經查明確係為營業上使用之貨物或勞務，『應准予核實申報扣抵銷項稅額』。」，惟依上開說明意旨亦可得知：營業人欲以不符合營業稅法第33條規定之進項憑證扣抵銷項稅額，尚應依法申報獲准，非得任意為之（營業稅法第35條、同法施行細則第38條、第38條之1規定參照），而本件上訴人雖於95年3月10日向被上訴人所屬新莊稽徵所補申報進項憑證，則由該所依法查核中，而稅捐稽徵機關審查後，就上訴人申報進項稅額請求准予扣抵銷項稅額乙事，將另作成准否之行政處分，如經准許，上訴人即得以之留抵稅額或辦理退稅，非追溯扣抵系爭當期銷項營業稅額等情，業據被上訴人陳述甚詳，被上訴人所為核與財政部94年12月15日臺財稅字第09404585510號、80年12月23日臺財稅第801266215號函釋意旨無違，是上訴人執前揭函釋主張伊得於事後提出進項憑證追溯扣抵系爭當期銷項營業稅額後計算應補徵營業稅及罰鍰云云，應屬誤會。

(八)又上訴人另主張其出售前開房屋，已依法報繳綜合所得稅之財產交易所得，無逃漏稅之故意過失云云，惟本件上訴人合夥建屋銷售以營利，應辦理營業登記，並繳納營業稅，法有明文，上訴人自不得諉為不知，其於建屋銷售之初，應注意能注意而未加注意致未依法覈實報繳營業稅，自應負過失之責。又營業稅與綜合所得稅分屬不同稅目，稅捐主體、客體及課徵標準亦不相同，上訴人執其已依規定報繳綜合所得稅（財產交易所得），逕謂伊無逃漏本營業稅款之意圖、亦無違章之故意及過失云云，亦無可採。

(九)末查，上訴人未依規定申請營業登記，即合夥興建系爭房屋出售，且未依規定給予憑證及繳納營業稅，是被上訴人除剔除已逾核課期間之銷售額37,735,000元，就尚未逾核課期間部分之銷售金額892,557,741元（含稅）予以補徵裁罰，於法固無不合，惟依前項含稅銷售金額核計上訴人應補徵之營業稅額為42,502,750元〔計算式：892,557,741÷(1+5%)〕×5%＝42,502,750〕，是原處分誤本件尚未逾核課期間部分之含稅銷售金額為892,577,741元，進而核定應補徵營業稅為42,503,702元，其就逾營業稅42,502,750元部分之核定，自屬違誤，訴願決定未注意及此予以維持，亦有未洽，上訴人據以指摘，求為撤銷此部分之判決，洵屬有據，應予准許；逾此關於應補徵營業稅額42,502,750元營業稅部分之核定，並無違誤，訴願決定就此遞予維持，亦無不合。又本件關於上開營業稅本稅核定既因部分違法經撤銷，原處分據之所為罰鍰亦失所據，而鑑於裁罰權係單一而完整之職權，為免裁罰權割裂，爰將原處分及訴願決定關於罰鍰全部併予撤銷等由，因而判決：「訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於應補徵營業稅逾新臺幣肆仟貳佰伍拾萬貳仟柒佰伍拾元部分及罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」

五、本院查：

(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人依第14條規定計算之銷項稅額……買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業登記，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」為行為時營業稅法第1條、第28條前段、第32條第2項、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條所明定。

(二)復按「稱合夥者，謂2人以上互約出資，以經營共同事業之契約。」「合夥之事務，除契約另有訂定外，由合夥人全體共同執行之。合夥之事務，如約定由合夥人中數人執行者，由該數人共同執行之。」「合夥人被委任執行合夥事務者，於依委任本旨，執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」行為時民法第667條第1項、第671條第1項、第2項及第679條定有明文，是合夥之目的在於經營共同事業。原審認：上訴人2人於76年間互約出資共同標購系爭土地，共同於系爭土地上興建臺北新都社區，並共同委請訴外人保富公司對該地作綜合規劃以興建集合住宅銷售，乙○○○提供林口鄉○○段1、1-14、1-15地號3筆土地以為出資，其餘資金由甲○○負責，至於建售系爭房屋之風險及損益則共同負擔、收益盈餘按出資比例分配，是上訴人就建售系爭房屋一事，依渠等約定內容以觀，顯係本於出資經營共同事業之目的而為，渠等間之關係屬合夥契約等情，業據原判決詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，經核與證據法則、經驗法則及上開規定無違。上訴意旨雖稱：上訴人間並無合夥關係，原審未傳喚夏露萍、林玉婉及劉南山到庭具結作證，即以不具證據能力之審判外陳述作為裁判基礎，認定系爭房地之建售係上訴人共同經營之事業，違反證據法則云云。然原審認定本件上訴人間為合夥契約關係，並非僅以夏露萍、林玉婉及劉南山等人之審判外陳述為唯一證據，其尚審酌：甲○○在調查局北機組調查時之陳述；上訴人因興建系爭房屋所取得之進貨統一發票，有「臺北新都」之註記，委託保富公司代為銷售企劃之銷售廣告，亦係以「臺北新都」名義對外推出及銷售；上訴人以甲○○名義向銀行融資借款（土地融資及建築融資），貸得5億5仟萬元，其中3億元償還上開土地貸款，其餘用於系爭「臺北新都」社區之建屋，可知上訴人興建系爭房屋舉凡購地、規劃、興建、銷售及資金籌措等事宜均共同為之，渠等於購地建屋銷售之初即互約出資共同建屋銷售營利，其後共同建屋及委託保富公司代為規劃設計、對外以「臺北新都」名稱銷售、僱用員工在工地現場從事展示、銷售、收款及買賣合約書之簽訂，渠等建售系爭房屋之建案規模龐大（近700戶，銷售金額約20億元），因而認系爭房屋之建售顯為上訴人共同經營之事業。是上訴人間為合夥契約關係，核無違誤。上訴意旨猶否認有合夥關係，要不可採。況本件前經本院94年度判字第849號判決，亦同此認定(按該判決係以本件核課期間應為7年，原審法院92年度訴字第635號判決誤認為5年而廢棄發回更審)。

(三)再「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」本件上訴人等合夥興建「臺北新都」，為具營業型態之營業人，為原審所認定之事實，則其自始即應辦理營業登記，申報營業稅。上訴人既為應辦理營業登記並應就其銷售額申報營業稅，而未依規定辦理營業稅申報，依上開規定，自應適用7年之核課期間。是上訴人稱本件核課期間應為5年，被上訴人應就超過5年部分之銷售額剔除云云，亦不足採。

(四)又我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依營業稅法第35條第1項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額，本院96年判字第1403號判決著有判例。本件上訴人未依規定申請營業登記而營業，查獲前並未依規定申報進項與銷項營業額，依前開說明，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故尚不得主張按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額計算漏稅額。至依營業稅法施行細則第29條規定：「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」是如有未申報之進項稅額，則屬以後依法申報後之留抵稅額問題，並不影響本件違章行為受補稅及處罰之認定。是原判決認本件上訴人雖向被上訴人所屬新莊稽徵所補申報進項憑證，是否准以所申報進項稅額扣抵銷項稅額，應由稽徵機關審酌後，作成另一行政處分，不影響本件違章行為而受補稅及處罰之認定等情，於法亦無不合。上訴意旨指摘原判決違法，亦無可採。

(五)綜上所述，原判決經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異