最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01209號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01209號

上訴人

乙○○

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月31日高雄高等行政法院94年度簡字第45號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人因民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，一般扣除額採用列舉扣除方式申報減除人身保險費新臺幣（下同）72,000元、自用住宅購屋借款利息192,461元（實際發生金額192,461元），合計264,461元。經被上訴人初查以其不符規定而否准認列，並以剔除後金額小於標準扣除額，乃按標準扣除額核定一般扣除額為67,000元。上訴人不服，就未准認列之自用住宅購屋借款利息，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依司法院釋字第367號解釋理由書及行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目之立法背景，購屋借款利息申報列舉扣除額，自以一般國民購置國內自用住宅為限；又所得稅法施行細則，乃財政部依行為時所得稅法第121條之授權所擬定，該細則第24條之3規定之內容，無非係針對行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目所定購屋借款利息之扣除要件予以細節性及技術性之補充規定，符合母法以獎勵購屋自用、達住者有其屋之立法意旨；惟購屋自用者眾多，倘苛令稅捐稽徵機關均採取實質認定，實際上將窒礙難行，故為確保法律之可行性，藉納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度是否在該地址辦竣戶籍登記，作為判斷是否為自用住宅之準據，以符合母法之立法目的，完全合乎施行細則作為母法之技術性、細節性規定之功能，故此項以設籍為要件之限制，並未增加母法所無之限制，自無悖離憲法保障人民權利之意旨，亦與法律保留原則無違。（二）行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目之規定與土地稅法第17條對於自用住宅用地地價稅稅率亦給予優惠之法意相同，則參照土地稅法第9條對於自用住宅用地之立法解釋，亦係以在該地辦竣戶籍登記為要件之1，則行為時所得稅法施行細則第24條之3規定購買自用住宅借款利息之扣除，以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記為要件之1，實與稅法整體之規範意旨相合，有本院91年度判字第1497號判決足參。（三）行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定納稅義務人得將購屋貸款利息列為列舉扣除額，而自個人綜合所得總額中減除，係以納稅義務人所購置之房屋係供自用者為限，準此可知同法施行細則第24條之3第2款以辦竣戶籍登記為此項列舉扣除額之認定要件，乃兼指納稅義務人本身或配偶及受扶養親屬有居住之事實而言，蓋戶籍之設定，乃以有居住之事實為前提，況本件上訴人等及其受扶養親屬既未設籍於系爭房屋，且事實上均住居北部縣市，則縱認戶籍登記未能立即反映居住之事實，然實際上上訴人等既未住居於系爭房屋，亦與行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目鼓勵納稅義務人購屋「自用」之立法目的有扞格之處。（四）上訴人援引司法院釋字第415號解釋，係針對所得稅法施行細則第21條之2規定（業已刪除）所為之解釋，與本件情形不同，自難比附援引。從而，被上訴人剔除上訴人所申報自用住宅購屋借款利息192,641元，改認列標準扣除額67,000元核定所得稅之處分，核與行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目、同法施行細則第24條之3之規定，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃不經言詞辯論，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

三、上訴人上訴意旨則略以：（一）所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目並無明文規定設籍為要件之1，故同法施行細則第24條之3即有增加母法所無之要件甚明；又依司法院釋字第415號解釋，施行細則若僅得法律之概括授權，則不得對納稅義務或優惠之要件，予以增減或創設，否則即與租稅法律主義不符，亦有中央法規標準法第5、6、7條訂有明文，故所得稅法既未明確授權可就同法第17條增訂其他要件或限制，則同法施行細則第24條之3增列設籍之要件即非合法，至原審引用司法院釋字第376號解釋，更足徵法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容必須符合具體明確之要件，不得僅以概括授權據以限制人民自由權利，原審卻據此判決上訴人敗訴，顯係違法之判決。（二）所得稅法施行細則第24條之3有關設籍要件之增列，乃因所得稅法對於自用住宅之定義並無規定，故援引土地稅法第9條而增列，由此可見設籍規定並非執行性規定，而是牽涉購屋自用之人民是否得享有稅法優惠的法律權利之資格性規定，原審先認定該設籍要件僅為技術性、細節性之執行性規定，又認其係援引他法之資格性規定，理由前後矛盾，顯有違法。（三）未設籍是否可作為住宅非屬自用之排除性證據，蓋所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目乃鼓勵國民購屋自用，達住者有其屋之立法目的，只要非供出租或營業收益即屬自用，其本人是否居住其中則非所問，此由同法施行細則第24條之3之各款規定自明；又自用住宅本即未規定必須常年居住，而上訴人之通訊處於他址，亦未必沒有居住於本件系爭房屋之事實，且91年度所得稅為92年申報，則91年度申報書之書類通訊地址又何以判斷91年之居住事實，原審卻以該91年度申報書之書類通訊地址，作為上訴人未居住於系爭房屋之依據，其判決理由有違經驗及論理法則，未可皆採。（四）所得稅法有關扣除額之規定，具有授與人民經濟利益之效果，應符合行政程序法第4條、第6條之規定，又依本院90年度判字第1704號判決及司法院釋字第542號解釋，戶籍之設定及所有權人之居住事實與住宅是否為自用間之關聯非屬充分必要關係，並有關設籍與居住事實不符部分實已於戶籍法有所規定，所得稅法鼓勵人民購屋自用並給予租稅優惠，並無限制人民須常年居住於該住宅之本意，原審未細究上開不當連結之違法，本院亦應審認是否合於法律意旨。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。

四、本院查：

（一）按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，依行政訴訟法第235條規定，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。本件為簡易訴訟事件，上訴人上訴主張所得稅法施行細則第24條之3以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記作為購屋借款利息扣除之要件，違反法律保留原則，此法律見解具原則性，應許其上訴，合先敍明。

（二）按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目，乃關於納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，得列報為扣除額之規定；故本條乃為優惠購置自用住宅之個人；而與土地稅法第17條規定自用住宅用地地價稅稅率，亦給予優惠之法意相同。雖行為時所得稅法對於自用住宅之含意為何，未明文規定，惟同為稅法之土地稅法第9條既已就「自用住宅用地」之意涵為立法解釋，是參照該條關於自用住宅用地亦以在該地辦竣戶籍登記作為要件；則行為時所得稅法施行細則第24條之3第2款規定購買自用住宅借款利息之扣除，以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記為要件之一，實與稅法整體之規範意旨相合，亦不違背行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目規定之目的；故而行為時所得稅法施行細則第24條之3第2款關於辦竣戶籍登記之規定僅是就行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目所稱「自用住宅」之意涵為細節性及技術性規範之規定，其並未增加行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第5小目關於購買自用住宅借款利息得列報扣除額之限制。又司法院釋字第542號解釋則為關於水質保護地區居民遷村補償問題，其具體事實與本案不儘相同，立法意旨亦有異，尚難於本件予以援引。故上訴人猶執該施行細則規定違背法律保留原則、租稅法律主義、不當連結禁止原則及司法院釋字第542號解釋，尚難採據；而原審判決亦無上訴人所稱理由矛盾情事。又上訴人本年度關於購屋借款利息之列報既因與上述行為時所得稅法施行細則第24條之3第2款規定要件不合，而遭否准列報，故原審關於上訴人本年度實際居住情形之論述即與判決結論無影響；是上訴意旨關於此部分之指摘，本院即無再予審究之必要。綜上，原審將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異