最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01296號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01296號

上訴人

鑫巢工程有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

送達代收人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月3日臺北高等行政法院92年度訴字第3471號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國（下同）87年度營利事業所得稅未依規定期限辦理結算申報，經滯報通知後仍未補報，被上訴人乃依所得稅法第79條第1項規定，按同業利潤標準核定其所得額為新台幣（下同）1,726,409元，應補稅額420,238元，並依同法第108條第2項規定，按應納稅額加徵百分之20怠報金84,320元。上訴人不服，補提帳證申請復查，復查決定變更核定全年所得額為1,329,082元，怠報金64,454元。上訴人就營業費用中薪資支出、伙食費及保險費部分提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於營業費用－保險費部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人復就營業成本部分，提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人於訴願時誤以上訴人僅就營業費用項下薪資支出及保險費提起訴願，未就營業成本為斟酌。又被上訴人按同業利潤核定營業成本，應按財政部79年11月28日台財稅第790367340號函釋規定，就營業成本再予查帳核定。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分關於營業成本部分等語。

三、被上訴人則以：由上訴人訴願理由書及訴願階段調帳通知，可知上訴人於訴願階段並未就營業成本由被上訴人依同業利潤標準核定部分提出異議，被上訴人對於營業成本部分不予審酌，尚無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：由上訴人之訴願書所載可知，上訴人顯係僅就被上訴人核定營業費用中之薪資支出、伙食費及保險費部分為指摘，提起訴願，同時說明其未提示相關成本資料之原因，並未就被上訴人按同業利潤標準核定其營業成本部分表示不服，請求救濟。訴願決定因而僅就營業費用中之薪資支出及保險費部分作成決定，未就營業成本部分為審酌，並無不合。上訴人既未就營業成本部分提出訴願，即不得就此再行主張，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）上訴人訴願理由狀第2點已表明上訴人對於營業成本遭逕予剔除致毛利率超過同業利潤標準表示不服，而原判決於判決理由第3點詳載上訴人之訴願理由，卻於判決理由中認定上訴人未就營業成本表示爭執，顯有理由矛盾之違法。並原判決以上訴人未就被上訴人按同業利潤標準核定營業成本部分表示不服請求救濟為由，而駁回上訴人之訴，顯未依本院50年判字第45號判例，對上訴人原訴願理由真意再作審酌，亦未糾正原訴願決定不合法，顯已違反行政訴訟法第4條及本院39年判字第2號判例，是原判決顯有違法。（二）上訴人營業費用中之薪資及伙食費有轉列營業成本之必要時，依財政部81年1月22日台財稅第801797301號函所示，被上訴人應再定期通知上訴人補正成本帳冊等資料供查核，然被上訴人未依法通知逕就薪資及伙食費等營業成本予以剔除，即不合法。而本件爭點即在於被上訴人查核上訴人營業成本逕予剔除，致上訴人營業利潤超過同業利潤標準時，被上訴人有無合法通知上訴人補正相關營業成本供查核而上訴人未補正情事，非如原判決所指稱，僅就營業費用中之薪資支出、伙食費及保險費部分表示不服。再者，上訴人申請復查時已補齊帳證，依前開財政部函釋意旨，應由復查機關准予查帳認定，惟復查機關未查帳認定，訴願決定亦未深論，僅將原處分關於營業費用－保險費部分撤銷，原判決未審酌被上訴人剔除營業成本在程序上之合法性與否，即駁回上訴人請求，是原判決顯有違誤。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第4條第1項定有明文。因此，提起撤銷訴訟，以經過合法之訴願為前提，若未經訴願前置程序，即逕依該條規定提起行政訴訟，自非法之所許。又課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，故我國稅務行政爭訟向採爭點主義；是納稅義務人雖有就特定課稅基礎表示不服，提起訴願，然若另就未提起訴願之另一課稅基礎（爭點）依行政訴訟法第4條規定向高等行政法院提起行政訴訟，求為撤銷，則參諸上述規定及本院62年判字第96號判例，其起訴即屬不備要件。

（二）經查：本件上訴人因未依規定期限辦理87年度營利事業所得稅結算申報，經滯報通知後仍未補報，被上訴人乃按同業利潤標準核定其所得額為1,726,409元，並依同法第108條第2項規定，按應納稅額加徵百分之20怠報金。嗣上訴人提出帳簿憑證申請復查，經被上訴人依帳載數核定營業收入為19,030,586元；又因上訴人無法提示成本表、工程合約及存貨帳供核，致成本無法勾稽查核，故被上訴人乃依同業利潤標準毛利率核定營業成本為14,463,245元。並以上訴人帳載之營業費用，薪資支出中之1,453,700元、伙食費中104,520元屬營業成本項下之直接人工及間接人工部分，應予轉列至營業成本項下認列；保險費帳載15,971元，因逾期未提示相關合約，致無法勾稽查核，予以全數剔除，而核定營業費用為3,251,915元。上訴人仍不服，乃提起訴願，其訴願書中則載為：「本公司申請訴願理由如下：一、本公司八十七年補申報之帳載營業收入為19,030,586元，營業成本帳載14,375,435元，因於提示時已超過同業利率之標準毛利率，故而並未提示相關成本資料。二、復查時審核人員自行將營業費用中之薪資支出1,453,700元、伙食費104,520元轉列營業成本，致毛利率超過同業利潤標準毛利率，逕行剔除本公司成本支出1,470,410元，本公司對於審查人員在人員職務之認定及金額之調整，似有武斷之嫌，實難相服。三、營業費用之保險費帳載15,971元，依查核準則第83條規定『保險費之原始憑證，為財政部許可之保險業者收據及保險單』本公司為分攤意外風險為員工投保之意外險均有收據附於傳票之後，查核員單以未附合約即全數剔除，似有未合。」等語一節，為原審依法所確定之事實，並有復查決定書及上訴人之訴願書在卷可按。可知，本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報案，經復查結果，其中營業成本部分，係依上訴人帳載之營業收入按同業利潤標準毛利率予以核定；至於營業費用部分，則是將上訴人帳載費用中屬營業成本之薪資支出1,453,700元、伙食費104,520元轉列營業成本，並剔除保險費15,971元。而因復查決定關於營業成本部分係按同業利潤標準毛利率予以核定，故被上訴人上述將薪資支出及伙食費轉列營業成本之核定，實質上是形成上訴人課稅所得額增加之效果；是上述訴願書第2點核屬對於該薪資支出1,453,700元及伙食費104,520元應否轉列營業成本為爭執；而此自上訴人訴願書本點關於「剔除本公司成本支出1,470,410元」之陳述，所稱之「1,470,410元」是上述薪資支出1,453,700元加計伙食費104,520元，再減除上訴人帳載營業成本14,375,435元與核定之營業成本14,463,245元之差額87,810元（因營業成本帳載數低於核定數）所得，即上訴人所爭執之數額是因被上訴人將上述薪資支出及伙食費轉列營業成本所致一節，更得佐證上訴人訴願書第2點陳述之真意，並非針對被上訴人將上訴人之營業成本按同業利潤標準毛利率核定部分為爭議；另訴願書第3點則是就遭剔除之保險費為爭議，更與上訴人本年度營業成本遭依同業利潤標準毛利率核定之事項無涉。至於上訴人訴願書第1點則僅是關於上訴人何以未提示相關成本資料之原因說明，而就被上訴人之復查決定以上訴人提示之帳簿憑證不完全，成本無法勾稽為由，按同業利潤標準毛利率予以核定部分，是否不服，則未指及；故綜觀上訴人上述訴願書記載之文字及其整體文義，並無法認定上訴人有就復查決定關於營業成本之核定部分為爭議，而對之提起訴願之意旨；故原審為上訴人於原審所爭執之營業成本部分，並未經訴願程序之認定，即無違反本院50年判字第45號判例或理由矛盾之違法，更與本院39年判字第2號判例關於舉證責任之問題無涉，故上訴意旨再執詞主張其訴願書已表明對營業成本部分不服云云，並無可採。上訴人於原審既是起訴請求撤銷訴願決定及原處分關於營業成本部分，而該營業成本部分又未經訴願之前置程序，故依上開所述，上訴人在原審之訴即屬起訴不備要件，原審原應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定以裁定駁回，雖誤以判決為之，惟因以判決所為之程序較為周密，且其駁回之結論亦無不同，仍應予以維持。又上訴人在原審之訴既非合法，故原審即無再就上訴人在原審針對營業成本查核之實體事項為論究之必要，是上訴意旨再就該營業成本查核之實體事項為爭議，指摘原判決違法，自無可採；而本院就上訴人關於該實體部分之爭執，亦無再逐一論述之必要，併予指明。從而，上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異