臺北高等行政法院判決

原告

籃于鈞

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

賴曉萍（兼送達代收人）

李秀霞

許秀治

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月29日台財訴字第09600323040 號訴願決定（案號：第09602713號），提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）62,782元（即補徵稅額39,482元及罰鍰23,300元），係在400,000 元以下，依民國99年1 月13日修正公布，同年5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項第1款、第2 款規定，應適用簡易程序，合先敘明。

㈡本件被告之代表人於訴訟進行中由邱政茂變更為吳自心，茲由被告新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告係好家人診所之實際負責人，90年度綜合所得稅結算申報，漏未列報該診所執行業務所得，案經被告依據法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資料查核，認原告以聘僱他人方式，利用他人名義開設診所，按月向行政院衛生署中央健康保險局（下稱健保局）申領健保醫療藥費給付，所得悉數由原告提領支用而未據實申報，乃核定該執行業務所得為303,709 元，歸課綜合所得總額1,047,004 元，補徵應納稅額39,482元，並按所漏稅額46,637元處0.5 倍罰鍰23,300元（計至百元止）。原告就執行業務所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被告以96年5月21日北區國稅法二字第0960018254號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以96年度簡字第894 號判決（下稱原判決）原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第567 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

三、本件原告主張：

㈠本件係原告就被告所為原處分核課「執行業務所得」爭點事項不服，依爭點主義，被告、訴願決定機關及鈞院於行政救濟程序中均受限於原告所主張之爭點，只能針對原告申請救濟之爭點事項為審查：

⒈按我國稅捐核課之行政救濟係採取爭點主義，所得稅法第14條第1 項第10類之「其他所得」與第2 類之「執行業務所得」為不同類別之所得，分別為不同之爭點，此有改制前行政法院62年度判字第96號判例：「……經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」、最高行政法院99年度判字第259 號判決：「……雖曾經繼承人申請復查，惟就該復查決定關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，並未提起訴願及行政訴訟…故原判決依本院判例對稅捐核課處分一向所採之爭點主義……」、95年度判字第1296號判決：「又課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，故我國稅務行政爭訟向採爭點主義；……」，及臺中高等行政法院90年度訴字第1473號判決：「……所得稅爭訟程序中分別就不同之所得（如薪資、利息、執行業務所得），分別為不同之爭點……」分別揭示在案。

⒉依上開最高行政法院裁判意旨，最高行政法院係認定我國稅務行政爭訟向採爭點主義之「爭點」係指「納稅人與稽徵機關於申請復查時爭執之課稅基礎」，正因所得稅法第14條第1 項各個課稅基礎均具「可分性」，故最高行政法院99年度判字第567 號判決乃以「惟所得之種類，仍應本其所得之性質，依所得稅法規定予以定性。」，認定「執行業務所得」與「其他所得」之所得性質及課稅基礎已由所得稅法定性而為可分，乃為不同之爭點，因此廢棄原判決發回鈞院，並於理由項下援引行政訴訟法第235 條規定，揭示所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由最高行政法院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。足見本件所涉及「爭點主義」之法律問題，意義實為重大。

⒊經查，最高行政法院99年度判字第567 號判決除明示須為所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者執行其業務所獲致之所得，始屬同法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得。惟所得之種類，仍應本於所得之性質，依所得稅法規定予以定性，所得稅法第14條第1 項既明文區分為10類，故原處分核課原告執行業務所得之補稅及相關罰鍰即屬違法。準此，被告得否於行政訴訟程序中，逕將原告於申請復查時所主張之第2 類執行業務所得變更為第10類其他所得事項？有無違反爭點主義？為本件訴訟應先行審查之事項。

⒋因此，依上開最高行政法院裁判意旨就稅捐訴訟採爭點主義之見解，本件被告所為處分係核課原告執行業務所得，並未核課其他所得，嗣原告亦僅就執行業務所得不服申請復查，並未就其他所得申請復查，因此有關行政處分之羈束力、既判力，均以執行業務所得事項為準，其他所得事項顯非鈞院於本件訴訟所得審查之範圍。最高行政法院99年度判字第567 號判決既認定被告核課原告執行業務所得部分係屬違法而廢棄原判決發回鈞院，故鈞院應將訴願決定、復查決定及原處分核課原告關於執行業務所得之補稅及罰鍰部分撤銷。

⒌又稽徵機關於辦理復查案件時，只能針對納稅義務人申請復查事項為調查，並不得就該課稅處分重新調查並逕變更納稅義務人申請復查所主張之爭點範圍，故嗣後被告如認為仍有核課其他所得之必要時，應另為處分加以核課，而不得將執行業務所得變更為其他所得逕為復查決定。

⑴按「稅捐稽徵機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，揆諸上開判例意旨，我國實務上係採爭點主義見解，認為只能針對申請復查事項為調查決定。」、「而在行政救濟階段之審查範圍，參照本院62年判字第96號判例意旨『行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。……』，即揭示採取『爭點主義』，認為訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為納稅義務人已於申請復查時有所主張者為限。」、「我國行政訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理，……」，分別為最高行政法院95年度判字第1289號判決、98年度判字第865 號判決及98年度裁字第1785號裁定分別著有明文。故所謂「爭點主義」，係指稅務訴訟過程中，稽徵機關原核課處分所認列之課稅基礎，必須於申請復查程序中曾為納稅人所主張，而與稽徵機關為爭執之項目（爭點），始得成為訴訟標的而為法院所審判。

⑵次按行政訴訟法第105 條規定，起訴狀應表明「訴訟標的及其原因事實。」，鈞院91年度訴字第3766號判決︰「目前稅捐訴訟是採爭點主義，換言之，一個核課處分，可能具備多數之規制性決定事項，納稅義務人則就其中一點或數點表示不服，提起行政爭訟。而訴願機關及法院之審查範圍同樣受限於人民所主張之爭點，因此有關行政處分之羈束力（在未經法院判決之情形）、既判力（在已經法院判決之情形），均以爭點事項為準。」，分別揭示行政訴訟中訴訟標的之確定應由原告為之及本件行政處分之羈束力及既判力，均應以原告申請復查時所主張之爭點（執行業務所得）為準；是以，本件原告於申請復查時所主張而與被告爭執之項目係為執行業務所得，故於本件訴訟中，鈞院之審判範圍亦應以執行業務所得為限，而不得於訴訟程序中，應被告要求或自行變更原告主張之訴訟標的，而對原告於申請復查時未曾主張亦未曾爭執之其他所得逕為審判，其理甚明。

⑶又爭點主義乃總額主義對立之見解，採總額主義見解即有違爭點主義，並無採總額主義見解又謂無違爭點主義之可能；而稅務行政爭訟採爭點主義之爭點乃侷限於原核課處分所涉及之課稅基礎，並不問所得來源、所得金額或應課稅額，亦即必須行政救濟前階段有爭執之課稅基礎，方得續於後階段為救濟之對象，本件原告係因不服原處分核課所得稅法第14條第1 項第2 類執行業務所得此課稅基礎而申請復查，嗣後訴願機關及行政法院於訴願、行政訴訟時亦應以原告於申請復查時所主張之執行業務所得此課稅基礎為決定或審判之對象，已如前述，鈞院99年度訴更一字第50號判決（原告87年度綜合所得稅事件）配合被告之請求而變更原告起訴時主張之訴訟標的，而就原告於申請復查時未主張之所得稅法第14條第1 項第10類其他所得課稅基礎為審判，實有違行政訴訟法第105 條之規定及最高行政法院62年判字第96號判例要旨，顯有判決不適用法規之違法，而其採總額主義之見解，卻又謂無違爭點主義，亦有判決理由矛盾之當然違背法令之情事。

⑷本件被告原核課處分係認列「執行業務所得」之課稅基礎而為補稅罰鍰，原核課處分並未認列「其他所得」為課稅基礎，嗣原告亦僅就原核課處分認列之「執行業務所得」為不服之主張，並申請復查，因此，「執行業務所得」乃本件稅務行政救濟之爭點，殆無疑問；又因「其他所得」並非原告申請復查時之爭點，參諸上開最高行政法院97年度判字第129 號判決、95年度判字第1289號判決及鈞院91年度訴字第3766號判決等裁判意旨，足稽依爭點主義，稽徵機關、訴願決定機關及法院均不得於復查、訴願及行政訴訟等救濟程序中，逕為變更納稅人於申請復查時所主張之爭點，故本件惟有由鈞院將訴願決定、復查決定及原處分核課「執行業務所得」之補稅及相關罰鍰均撤銷，嗣後被告如認仍有核課「其他所得」之必要時，另為核課，而不得擅自變更行政救濟過程中已由兩造共同確認之爭點，而逕為復查決定，否則即有違改制前行政法院62年判字第96號判例揭示我國稅務行政救濟係採爭點主義之意旨；若鈞院依爭點主義為被告敗訴之判決，而被告嗣後不另為新處分核課其他所得，而以變更爭點逕為復查決定，將導致原告依稅捐稽徵法第35條第1 項得就其他所得申請復查之權利，遭被告剝奪，有違憲法第16條對人民訴訟權之保障。

⒍綜上，依最高行政法院99年度判字第567 號判決之意旨，原告並非好家人診所之執行業務者，縱有獲致所得亦非所得稅法第14條第1 項第2 類之執行業務所得，而應為所得稅法第14 條 第1 項第10類之其他所得，可見原告之執行業務所得額並非如原處分所載之303,709 元，而應為0 元，故原處分核定原告執行業務所得之部分應予撤銷。又最高行政法院99年度判字第567 號判決係採爭點主義之見解，認定執行業務所得與其他所得之所得性質及課稅基礎，已由所得稅法定性而為可分，為爭點主義下不同之爭點。因此，原處分核課原告之執行業務所得，即有課稅基礎核定錯誤之違法，應予撤銷。再者，依改制前行政法院62年判字第96號判例揭示爭點主義之要旨，訴願及訴訟程序所應審查之事項，須為納稅義務人於申請復查時已主張者為限，秉此，被告原核課處分，因有課稅基礎核定錯誤之違法，則本件即非如一般稅捐爭訟僅涉及所得額多寡之爭，而是涉及課稅基礎之爭議，故原處分違法核課執行業務所得之補稅及相關罰鍰如蒙鈞院判決撤銷，鈞院應命被告另就「其他所得」為核課處分，被告不得擅自變更行政救濟過程中已由兩造共同確認之爭點，而逕為復查決定，否則不僅有違改制前行政法院62年判字第96號判例所揭示之爭點主義，亦有違憲法第16條對人民訴訟權之保障。

㈡退步言之，縱認被告於本件訴訟進行中，將原告主張之「執行業務所得」爭點事項變更為「其他所得」無違爭點主義，惟於計算「其他所得」之所得額時，原告之收入應為394,551 元（即健保局撥款、掛號費、部分負擔等款項合計1,409,110 元扣除依90年度執行業務者費用標準計算執行業務者之必要費用1,014,559 元），而原告依約支付葉哲輝共計100,000 元並不包含於執行業務者之必要費用，亦應自原告收入另為扣除：

⒈好家人診所既有葉哲輝執行業務行為，又被告同意葉哲輝設立診所可依財政部核定之執行業務者費用標準不需設置帳冊，參諸所得稅法第83條及同法施行細則第13條之規定，依財政部核定之90年度執行業務者費用標準計算葉哲輝執行業務之必要費用即應扣除：

⑴按「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構。」，醫療法第2 條定有明文，是診所須由醫師執行業務始得設立。經查，好家人診所係由葉哲輝所設立，亦由葉哲輝實際執行醫師之診療業務，最高行政法院99年度判字第567 號判決亦依所得稅法第11條第1 項認定葉哲輝方為好家人診所之執行業務者，而非原告；且健保局等收入撥款給付之對象亦為葉哲輝，並非原告。另依原告與葉哲輝訂立之契約，雖診所之健保局撥款帳戶存簿（戶名為好家人診所＋葉哲輝）交由原告管理，惟原告領取健保局撥款帳戶款項之同時，亦需以該健保局撥款帳戶內之款項代為支付好家人診所之必要費用（葉哲輝於好家人診所執行業務之必要費用），顯見原告於好家人診所之收入係來自葉哲輝執行業務成果之盈餘，是健保局撥款給付等款項，應先扣除好家人診所之必要費用後，方屬原告之收入，健保局撥款給付等款項並不等於原告之收入，至是明確。

⑵承上，好家人診所並無設帳記載執行業務必要費用之支出，參諸所得稅法第83條及同法施行細則第13條之規定，應依費用標準（本件為90年度執行業務者費用標準）計算執行業務者之必要費用。此以費用標準計算必要費用之規定，乃立法者基於量能課稅原則，必要費用應予扣除，並考量不應使課稅權過度干預納稅人營業行為之自由，避免納稅人因帳冊、憑證及申報義務的規定而發生不必要的費用，依據比例原則所為之權衡制度，並不因有其他人（如原告）參與診所之出資或經營即不適用，被告未依費用標準先扣除執行業務者必要費用之行政行為，顯然違反行政程序法第6條規定而有差別待遇。

⑶經查，最高行政法院99年度判字第258 號判決（原告87年度綜合所得稅事件，與本件案情相同）揭示：「則於核算上訴人因系爭藥局及診所而獲致之其他所得時，除經營系爭藥局及診所之必要費用外，上訴人為使林永奢4 人擔任系爭藥局及診所之主持藥師及負責醫師而支付之相關費用似亦難謂非屬上訴人為自系爭藥局及診所獲致其他所得之成本或必要費用」，顯見原告支付葉哲輝之相關費用（本件為原告依約支付葉哲輝之執照費及工作津貼），因不屬於好家人診所之必要費用（於本件為按90年度執行業務者費用標準計算之必要費用，依約由原告代葉哲輝支付）所包含，兩者並無重覆，故均應扣除。

⑷再查，鈞院96年度訴字第3476號判決對原告88年度綜合所得稅（與本件案情相同）之判決意旨揭示：「審諸藥師林永奢出具予被告之『切結書』，亦載明其自87年5 月21日至89年2 月1 日受原告之聘任好鄰居掛名負責人，每月向原告支領薪資約4 萬元等文字，有該切結書附原處分卷第63頁足考。據此，林永奢88年度具領之薪資金額應約為480,000 元，原告主張被告核定其所得為2,730,379 元，即應扣除該等業經領取之薪資，即屬有據。」，顯見該判決乃認定健保局撥款給付藥局等款項34,752,484元，應先扣除依88年執行業務者費用標準計算之必要費用32,022,105元之金額為2,730,379 元，嗣後應再扣除原告支付林永奢之相關費用，方為原告其他所得之所得額，而被告亦肯認計算原告之其他所得時，依財政部所頒執行業務者費用標準計算系爭藥局、診所之必要費用及原告支付渠等工作津貼及執照費等相關費用均應扣除之判決意旨，被告未有上訴而告確定。是以，好家人診所確有葉哲輝執行業務行為，又好家人診所未有設帳記載，故被告依法即應按90年度執行業務者費用標準核算葉哲輝於好家人診所執行其業務之必要費用，其理甚明。

⑸原告業已舉證原告之收入額應為健保收入等款項扣除系爭診所之必要費用後之金額，健保收入等款項並不等於原告之收入額，且因好家人診所未有設帳記載，故依執行業務所得查核辦法第8 條及所得稅法第83條、同法施行細則第13條之規定，被告即應按90年度執行業務者費用標準計算之金額核定好家人診所之必要費用。

⒉又本件同時存有原告出資雇用葉哲輝及葉哲輝執行業務兩種行為，依約原告享有葉哲輝執行業務成果之盈餘（即原告之收入額），惟原告亦需負給付葉哲輝執照費及工作津貼之義務；經查健保收入等款項共計1,409,110 元係執行業務者之收入而非原告之收入，此由『一一西醫師㈠全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條應自行負擔之費用）』明定於90年度執行業務者費用標準及健保局撥款帳戶為葉哲輝，皆明確可稽，今好家人診所未提示帳證供核，依所得稅法第83條、同法施行細則第13條及執行業務所得查核辦法第8 條前段之規定，如其未設帳記載執行業務必要費用之支出，則依當年度執行業務者費用標準核定，可見依90年度執行業務者費用標準計算葉哲輝執行業務成果之盈餘，即原告之收入額應為394,551 元【1,409,110 元×（1 －72% ）＝394,551 元】，亦屬明確。被告竟核定全民健康保險收入等款項共計1,409,110 元即等同原告之收入額，明顯違法，亦與事實不符。

⒊原告之收入額應為394,551 元，已如前述，依最高行政法院99年度判字第567 號判決意旨及所得稅法第14條第1 項第10類規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，即原告給付葉哲輝之執照費及工作津貼100,000 元亦應減除，可見原告其他所得應為294,551 元（394,551 元－100,000 ＝294,551 元），較原處分核定執行業務所得之所得額303,709 元為少，故本件並無不利益變更禁止原則之適用。

⒋再者，執行業務者支付其業務上雇用人員之薪資與原告支付執行業務者葉哲輝本人之執照費及工作津貼，兩者關於給付之人及接受給付之對象均有不同，可見葉哲輝按90年度費用標準計算執行業務之必要費用1,014,559 元及原告支付葉哲輝本人之執照費及工作津貼100,000 元並無重覆，是被告稱按90年度費用標準計算其必要費用後，再行減除給付葉哲輝之執照費及工作津貼，如此計算致該診所之成本費用重覆扣除云云，顯與事實不符。

㈢另依所得稅法第11條第1 項規定及最高行政法院99年度判字第567 號判決意旨，原告既非好家人診所之執行業務者，原告即無執行業務之所得，故本件自始即無原告為減輕或免除其應納「執行業務所得」之義務而積極尋借葉哲輝擔任人頭戶之作為，亦無製造葉哲輝為外觀上或形式上之執行業務者，而將應繳納執行業務所得義務之對象由原告分配予葉哲輝，致稅捐稽徵機關陷於錯誤，而侵害國家之稅捐利益。因此，原告並無稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之不法作為情事，故被告稱原告利用他人名義開設連鎖式診所，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使原告不具備課稅構成要件，以減輕或免除原告應納之執行業務所得云云，實屬無稽。本件原告與葉哲輝簽訂民事契約而獲致其他所得之所得額應為294,551 元【全民健康保險收入1,409,110 元－原告依約支付好家人診所之必要費用（1,409,110 元×72% ）－原告依約支付執行業務者葉哲輝之金額100,000 元】，而非被告計算之1,309,110 元（1,409,110 －100,000 ）。

㈣倘鈞院認其他所得與執行業務所得兩者之課稅基礎，其性質、種類不同而依所得稅法規定具有可分性，乃為爭點主義下不同之爭點，則無需進入實體審查其他所得之所得金額究為多寡，鈞院即應為訴願決定及原處分（含復查決定）核課執行業務所得之補稅及相關罰鍰均撤銷之判決；惟依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第21條第2 項後段之規定，90年度綜合所得稅申報期間為91年5 月1 日至5 月31日，原告已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故原告其他所得之核課期間自申報日起算為5 年。而其他所得為核課期間內未經發現者（其他所得為接獲最高行政法院99年6 月3 日99年度判字第567 號判決書後，被告始發現），依法稽徵機關自96年6 月份以後不得就其他所得再為補稅處罰；原告基於信賴稅捐稽徵法第21條第2 項後段之規定，相信稽徵機關自96年6 月份以後不得就其他所得再為補稅處罰，故原告自96年6 月份以後不需保存90年度關於其他所得支出帳證之行為即應受到保護，今被告既肯認原處分核課執行業務所得原告不需舉證支出帳冊，惟被告竟於逾核課期間之後，以原告需舉證支出帳冊俾計算其他所得，如原告未舉證支出帳冊，其他所得之成本及必要費用即不能扣除云云，顯見被告行為違反誠信原則而屬違法。本件若鈞院採爭點主義見解而為訴願決定及原處分（含復查決定）核課執行業務所得之補稅及相關罰鍰均撤銷之判決，因其他所得乃核課期間內未經發現者，被告不得再開核課程序或逕以重核復查決定就其他所得為補稅處罰，否則即有違稅捐稽徵法第21條第2 項後段之規定，其理甚明。

㈤倘鈞院採總額主義見解而欲就其他所得之所得額為實體審查，惟此有違行政訴訟法第105 條之規定，亦有違最高行政法院62年判字第96號判例、98年度判字第865 號判決、95年度判字第1289號判決、97年度判字第129 號判決，揭示我國稅捐行政爭訟實務上係採爭點主義之意旨；倘鈞院認其他所得與執行業務所得為爭點主義下相同之爭點，惟此有違最高行政法院95年度判字第1296號判決、98年度裁字第1785號裁定所揭示其他所得與執行業務所得之課稅基礎具有可分性，即為不同爭點之意旨，亦有違最高行政法院99年度判字第567號判決所認依所得稅法規定，其他所得與執行業務所得係為不同之爭點，而以原判決有適用法規不當之違法廢棄發回之意旨。顯然，採總額主義見解或認其他所得與執行業務所得為相同之爭點，皆非法之所許。

㈥爭點主義乃總額主義對立之見解，採總額主義見解即有違爭點主義，並無採總額主義見解又謂無違爭點主義之可能；而稅務行政爭訟採爭點主義之爭點乃侷限於原核課處分所涉及之課稅基礎，並不問所得來源、所得金額或應課稅額，亦即必須行政救濟前階段有爭執之課稅基礎，方得續於後階段為救濟之對象，本件原告係因不服原處分核課所得稅法第14條第1 項第2 類執行業務所得此課稅基礎而申請復查，嗣後訴願機關及行政法院於訴願、行政訴訟時亦應以原告於申請復查時所主張之執行業務所得此課稅基礎為決定或審判之對象，顯然鈞院99年度訴更一字第50號判決（原告87年度綜合所得稅事件）配合被告之請求而變更原告起訴時主張之訴訟標的，而就原告於申請復查時未主張之所得稅法第14條第1項第10類其他所得課稅基礎為審判，實有違行政訴訟法第105 條之規定及最高行政法院62年判字第96號判例之要旨，故有判決不適用法規之違背法令情事，而其已採總額主義見解，然又謂無違爭點主義，亦有判決理由矛盾之當然違背法令情事。

㈦本件無從適用違法行政處分之轉換，被告顯係誤解：

⒈按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰違法行政處分，依第117 條但書規定，不得撤銷者。轉換不符作成原行政處分之目的者。轉換法律效果對當事人更為不利者。」行政程序法第116 條第1 項定有明文。

⒉經查，本件被告所為原處分係核定原告有漏報執行業務所得，被告辯稱得改以核定其他所得云云，惟兩種所得之性質全然不同，且所得稅法對此兩種所得之課稅實體要件亦有不同規定，自無法認定原有瑕疵之行政處分可包含變更後之核定，顯見本件實無適用行政處分轉換之餘地。況再由轉換行政處分後是否符合作成原處分之目的觀之，原處分核定執行業務所得，與改以核定其他所得，乃於行政處分之本質及理由上顯有不同，況改以核定其他所得尚有逾越核課期間之疑義，作成行政處分之狀況亦有不同，再者若行政救濟程序中所得類別可任由被告恣意轉換或變更，如利息所得變更為薪資所得、或本件將執行業務所得變更其他所得，將影響法律之安定性，故本件如欲核定原告有其他所得，因該部分非屬本件行政救濟之爭點，自應由被告另為處分加以核課，方屬適法，是被告稱依行政程序法第116 條規定將執行業務所得轉換為其他所得云云，洵無足採。

㈧綜上，本件係原告就被告核定原告90年度綜合所得稅申報，有短漏報「執行業務所得」之處分不服而提起之行政救濟，最高行政法院以99年度判字第567 號判決肯認依所得稅法第11條第1 項之規定，原告並非好家人診所之執行業務者，故並無同法第14條第1 項第2 類規定執行業務之所得額。顯然原處分核定原告關於執行業務所得之類別及所得額之部分（序號0015執業，類別2 ，所得額303709），明顯違法，應予撤銷；而原處分並未核定原告有「其他所得」類別之所得額，且原告亦從未就「其他所得」事項申請復查，準此，其他所得自始即非屬原告主張之爭點事項，亦未經行政訴訟前置之復查、訴願程序為救濟，故「其他所得」事項並非鈞院於本件訴訟所得審查，是以原處分核定原告關於執行業務所得之類別及所得額之部分如蒙鈞院依爭點主義將其撤銷，嗣後被告如認仍有核課原告其他所得之必要時，被告應另為處分對其他所得事項核課之，而非變更執行業務所得為其他所得逕為復查決定，否則即有違改制前行政法院62年度判字第96號判例及最高行政法院95年度判字第1289號判決之意旨，亦有剝奪原告納稅人可就其他所得事項申請復查之權利。退步言之，縱認於本件訴訟程序進行中，被告或鈞院可逕將原告申請復查時所主張之「執行業務所得」變更為「其他所得」並無違爭點主義，亦屬法之所許，惟計算原告之「其他所得」時，原告為使葉哲輝擔任好家人診所之負責醫師而支付之執照費及工作津貼，並不包含於好家人診所之必要費用，兩者均應扣除，被告謂兩者有重覆扣除云云，顯與事實不符等情。

㈨聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）關於核課執行業務所得之相關補稅及罰鍰均撤銷；第一、二審訴訟費用均由被告負擔。

四、被告抗辯則以：

㈠系爭所得原經被告以「執行業務所得」予以核課，經最高行政法院99年度判字第567 號判決指明系爭所得之性質應為其他所得，被告依該判決意旨將系爭所得原類別「執行業務所得」變更核定為「其他所得」，並依所得稅法相關規定予以重行計算系爭所得之金額，合先陳明。

㈡本稅部分：

⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類及第10類所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8 條前段所規定。

⒉核課執行業務者所得之計算方式：執行業務者如於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定；如其未設帳記載執行業務必要費用之支出，則依當年度執行業務者費用標準核定該執行業務者之所得，易言之，如該執行業務者當年度未設帳，則按執行業務者費用標準計算其所得，其所得已扣除成本及費用。例如，某西醫診所90年度收入總額為1,409,073元，因其未設帳，依90年度執行業務者費用標準核定該診所之所得1,409,073 元【1,409,073 元×（1 －72% ）】。

⒊核課其他所得之計算方式：就納稅義務人當年度其他收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，易言之，納稅義務人需提供成本及必要費用之帳證憑據，經稅捐稽徵機關核認確屬該其他收入所需支出之成本及費用予以減除後餘額為所得額。

⒋查本件好家人診所登記負責人為葉哲輝，90年度未提示帳證供核，原查原依查得收入資料及費用標準核定執行業務所得303,709 元，嗣調查局北機組查獲通報該診所之實際負責人為原告，原查遂將系爭所得改歸課原告綜合所得稅。嗣被告依最高行政法院99年度判字第567 號判決意旨，將系爭所得原類別「執行業務所得」變更核定為「其他所得」，並就90年度執行業務者收入歸戶清單、查審案件簡便處理表、葉哲輝之切結書等資料相互勾稽查核，依首揭規定予以重行計算系爭所得之金額，好家人診所：健保收入1,054,543 元、掛號費收入154,200 元、部分負擔收入200,330 元及利息收入37元，合計1,409,110 元，核實認列薪資及執照費等費用合計100,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額1,309,110 元。該系爭執行業務所得依法變更為其他所得，重行核定所得額合計1,309,11O 元大於原核定系爭所得額合計303,709 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定仍應維持。

⒌原告主張好家人診所90年度收入應按90年度執行業務者費用標準計算其必要費用後，再行減除給付葉哲輝之執照費及工作津貼，惟如此計算將致該診所之成本費用重複扣除，且於法無據。另原告提示鈞院96年度訴字第3476號判決及確定證明書，主張依該判決意旨，好家人診所90年度收入應按90年度執行業務者費用標準計算其必要費用後，再行減除給付葉哲輝之執照費及工作津貼，經查前開判決雖撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於系爭歸併原告所得課稅之6 筆執行業務所得及其關連罰鍰均撤銷，惟於理由欄中另囑被告另為適法之處分，被告遂依該判決意旨另為復查決定，變更執行業務所得為其他所得，其餘維持原核定，原告不服提起訴願，業經財政部駁回其訴願。

⒍至原告主張被告原核定「執行業務所得」類別之所得不服而提起行政救濟，而非就「其他所得」類別之所得，依爭點主義，被告如認為仍有核課其他所得之必要，應以新的行政處分另行核課原告其他所得乙節，查爭點主義係基於「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，故各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執，故於復查及訴願程序未主張之爭點，於行政訴訟中即不得再行主張，本件原告與被告間所爭訟部分自復查程序迄至行政訴訟程序均為好家人診所之所得，「執行業務所得」類別之所得與「其他所得」類別之所得均屬同一事實（即好家人診所之所得），僅變更適用法律依據，對稽徵機關已行使核課權之事實，應不生影響，毋庸重新另為處分，與爭點主義之精神相符；次查該判決意旨係要求被告以其他所得重行計算原告之所得，並無判決須重行發單補徵，被告依行政程序法第116 條規定將執行業務所得轉換為其他所得，轉換效果並未對原告更不利，且無違爭點主義之精神。

⒎綜上，被告依最高行政法院判決意旨，將系爭所得類別改依「其他所得」核定，並依所得稅法第14條第1 項第10類規定重行計算系爭所得額，同時一併考量行政救濟不得為更不利於原告之法理，仍維持原核定之金額，經核並無不合。

㈢罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。

⒉原告90年度漏報執行業務所得303,709 元，被告按所漏稅額46,637元處0.5 倍罰鍰23,300元。本件原告違章事證明確及系爭其他所得既經維持已如前述，原告以聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，原告漏未申報系爭所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，自應論罰，被告審酌違章情節，按所漏稅額46,637元處0.5 倍罰鍰23,300元，並無違誤。

㈣聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。

五、兩造之爭點為被告將系爭所得由「執行業務所得」變更核定為「其他所得」，是否違背行政救濟之爭點主義？被告以原告利用聘僱他人之方式，以他人名義開設診所，減輕或免除其應納稅捐，補徵應納稅額並處罰鍰，是否適法有據等問題。

六、經查：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第2 類、第10類、第71條第1 項前段及現行同法第110 條第1 項定有明文。又「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」經財政部86年11月21日函釋在案，查上揭函釋，係主管機關本於實質課稅原則所為之函釋，因未增加法律所無之限制，更無違反所得稅法立法意旨及租稅法定主義，本院自得適用。

㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第420 號闡釋明確。另「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」復有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。準此以觀，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則。而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。

㈢再按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」行為時所得稅法第11條第1 項、第14條第1 項第2 類及第10類分別定有明文。可知，須是所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者執行其業務所獲致之所得，始屬同法第14條第1 項第2 類規定之執行業務所得。故依法不得設立私立醫療機構或藥局之人，以他人名義登記為負責醫師或藥師設立之私立醫療機構或藥局，並僱傭他人執行業務者，則其因該私立醫療機構或藥局而獲致之所得，因非所得稅法第11條第1 項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1 項第2類規定之執行業務所得。又因其非屬同條第1 項第1 類至第9 類之所得，依同條項第10類規定，應屬該類之「其他所得」。又前揭財政部86年11月21日函釋關於「以實際所得人為對象」歸課所得部分，僅謂「依所得稅法第14條規定辦理」，非如該函釋前段明言「核課其執行業務所得」，並所得稅法第14條規定之所得種類又非僅「執行業務所得」，故尚不得因此函釋而謂該實際所得人因此獲致之所得當然為執行業務所得。

㈣查好家人診所之登記負責人為葉哲輝，惟審諸原告未予爭執之由葉哲輝出具之切結書記載略以，葉哲輝於88年12月至90年1 月10日期間受雇籃于鈞開設之好家人診所之掛名負責醫師，言明本人（即葉哲輝）只負責看診，支領每月25萬元，其間本人已按時申報執行業務所得並完稅在案。其餘如健保給付、診所銀錢進出與進出貨等，皆由實際負責人籃于鈞親自提領及支付，本人無參與涉及以上業務等語，有該切結書附原處分卷可按（參見原處分卷第2 頁）。可見原告係好家人診所之實際經營人。次參以依照上開有關出資、經營、薪資及領取健保給付之約定，可知原告與葉哲輝間應成立僱傭關係。故原告與葉哲輝約定，由葉哲輝出名向主管機關申請核准登記及開業執照，但實際上係由原告經營，則好家人診所之實際負責人應為原告。

㈤次查依上所述，原告與葉哲輝係成立僱傭關係，並非合夥或合作關係，且原告於90年間並未於好家人診所有執行業務情事；則雖其為好家人診所之實際負責人，而實質上自系爭診所獲致之所得，依上述規定及說明，其所得之性質亦應為「其他所得」，尚非執行業務所得。至本於實質課稅原則，僅是該所得應歸諸實際所得人課徵所得稅，惟所得之種類，仍應本其所得之性質，依所得稅法規定予以定性，尚不得因其所得源自醫院之執行業務結果，即謂因此實際有所得者之所得即為執行業務所得，而上述財政部86年函釋即本此原則而謂：「但如經查明另有實際所得人者，『應視個案情形』，以實際所得人為對象，『依所得稅法第14條規定』辦理」，而非逕謂「核課其執行業務所得」。又依前述所得稅法第14條第1 項第10類規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。是原告既為好家人診所之實際負責人，則其因好家人診所所獲其他所得之計算，即應按其自好家人診所所獲得收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。

㈥又查本件關於原告系爭所得之核定過程為：好家人診所登記負責人為葉哲輝，90年度未提示帳證供核，被告原查原依查得收入資料及費用標準核定執行業務所得303,709 元，嗣調查局北機組查獲通報該診所之實際負責人為原告，原查遂將系爭所得改歸課原告綜合所得稅。嗣被告依最高行政法院99年度判字第567 號判決意旨，將系爭所得原類別「執行業務所得」變更核定為「其他所得」，並就90年度執行業務者收入歸戶清單、查審案件簡便處理表、葉哲輝之切結書等資料相互勾稽查核，依首揭規定予以重行計算系爭所得之金額，好家人診所：健保收入1,054,543 元、掛號費收入154,200元、部分負擔收入200,330 元及利息收入37元，合計1,409,110 元，核實認列薪資及執照費等費用合計100,000 元（為原告所不爭），重行核定所得額1,309,110 元。該系爭執行業務所得依法變更為其他所得，重行核定所得額合計1,309,11O 元大於原核定系爭所得額合計303,709 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定仍應維持等情，經核卷內證據資料，並無不合。

㈦再查本件系爭所得類別原經被告核定為執行業務所得，嗣因原告不服，提起行政訴訟，經本院判決原告之訴駁回，經原告上訴最高行政法院，經最高行政法院99年度判字第567 號案件，將本院原判決廢棄發回，茲據該判決理由略載「……綜上所述，原判決認上訴人為系爭診所之實際負責人，應歸課關於系爭診所之所得，固無不合，惟其認該等所得係屬執行業務所得，並維持被上訴人所核定之金額，則有如上述判決不適用法規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，故上訴意旨，指摘其違法，求予廢棄，即有理由。……」等語，是被告依最高行政法院前揭判決意旨改以「其他所得」核定，未重行發單補徵，並非無據。又關於稅務行政爭訟事件，實務上固採爭點主義，惟本案所關涉者之系爭所得，無論其性質屬執行業務所得或其他所得，均係就同一筆所得為認定，縱認定之性質（定性）不同，惟既屬同一筆所得，仍不失就「同一爭點」所為認定，並無違爭點主義。原告主張依爭點主義，被告不得就系爭所得逕改以「其他所得」為核定，應重新發單云云，並非可採。次查上揭最高行政法院判決意旨係要求被告以其他所得重行計算原告之所得，並無判決須重行發單補徵，被告依行政程序法第116 條規定將執行業務所得轉換為其他所得，轉換效果並未對原告更不利，且無違爭點主義之精神。

㈧至原告主張縱認原告有「其他所得」，惟計算原告「其他所得」時，應扣除之成本及必要費用應包含依90年度執行業務者費用標準計算執行業務者之必要費用及原告支付之執照費等費用云云，查「其他所得：不屬於於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」為所得稅法第14條第1 項第10類所明定。惟按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度（司法院釋字第218 、356 等號解釋，最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。又查綜合所得稅係以收付實現為原則，所得稅法制下為稅基量化時，如徵納雙方有爭執，其客觀證明責任，就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔客觀證明責任，因此當成本、費用或稅捐及損失之有無及多寡，真偽不明時，自應由原告負客觀之舉證責任。是稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利及不利情事加以審酌。茲查本件既經本院依上揭理由認定原告取得系爭所得類別為「其他所得」，而非「執行業務所得」，可知原告已非「執行業務者」，則原告既非「執行業務者」自無「執行業務者費用標準」規定之適用。又被告將系爭所得類別改依「其他所得」核定，重行計算本件原告其他所得時，已由被告依最高行政法院99年度判字第567號判決意旨，就90年度執行業務者收入歸戶清單、查審案件簡便處理表、葉哲輝之切結書等資料相互勾稽查核，依首揭規定予以重行計算系爭所得之金額等情，已如上述，據被告陳明在卷，且為原告所不爭，原告於本院審理時復陳明被告可以依據現有的資料記算必要費用，何以要我提出已經無法提供的資料等語（參見本院卷第171 頁），然查原告並未提示確切支付費用之相關資料以供查核，依改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原告對於此項有利事實，既未能舉證以實其說，尚難認其此項主張可採。

㈨再按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1 、2 項分別定有明文。原告主張本件90年度綜合所得稅申報期間為91年5 月1 日至5 月31日，原告已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故原告其他所得之核課期間自申報日起算為5 年，而其他所得為核課期間內未經發現者，依法稽徵機關自96年6 月份以後不得就其他所得再為補稅處罰，否則即有違稅捐稽徵法第21條第2 項後段之規定；原告基於信賴稅捐稽徵法第21條第2項後段之規定，相信稽徵機關自96年6 月份以後不得就其他所得再為補稅處罰，故原告自96年6 月份以後不需保存90年度關於其他所得支出帳證之行為即應受到保護云云。惟以稽徵機關之核課處分，係用於宣示人民法定納稅義務之處分，如因法律之解釋錯誤或事實認定錯誤，致所核定之稅額不符法律規定時，即構成有瑕疵之行政處分，其因此而有應徵而未徵之稅額時，自應變更原核課處分，發單補徵，以實踐稅捐法定主義，惟基於法律安定性之要求，稅法設有核課期間之制度，藉此時效期間，保障稽徵機關不得再行使核課權所形成之新秩序。但依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，納稅義務人未於規定期間內申報，或納稅義務人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐時，增加正確核課稅捐之困難時，即不容許其主張法律安定之利益，故而，稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款係以納稅義務人是否已依規定申報，或有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，將核課期間分為5 年或7 年。因公平合法之課稅乃以稅捐構成要件事實經完備及正確之闡明為前提，故而上開2 年核課期間差距，其實並非對逃漏稅捐者之「處罰」（並非行政罰，更非刑事罰），而係因逃漏稅捐之舉，提高稽徵機關闡明稅捐構成要件之難度，為確保稅捐公平，而有延長核課期間，俾便稽徵機關取得相關證據之實際需要所由設也。又稅捐法律事實或證明法律事實之證據方法通常在納稅義務人之管領下，為達公平課稅，稅法除課以人民稅捐繳納之主要義務外，又課以人民若干行為義務，即學說上所稱協力義務，以協助主要義務之實現，其內容可大別為直接協力義務、間接協力義務，前者如申報、設置帳冊，取得及給予憑證等等，後者則如稅捐稽徵法第30條第1 項所示，於稽徵機關調查課稅資料時，得要求提示有關文件或通知備詢等。而稅捐稽徵法第21條第1 項第3款將「是否已依規定申報」及有無故意「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐並列為延長核課其間為7 年之事由，其實無異於揭示核課期間之延長係以協力義務之違反為要件，只是，前者為申報此等直接協力義務之違反，後者為其他直接義務或間接協力義務之違反，蓋不論何種協力義務之違反，無不構成稽徵機關闡明稅捐構成要件之障礙，而有延長課稅期間之必要。準此，上開條款之中「其他不正當方法」，當然包括以逃漏稅捐為目的之不提示有關文件、不接受備詢等不作為，蓋此等不作為乃典型之協力義務之不履行。至於稅捐稽徵法第41條規定，乃對逃漏稅捐者行為惡性所科以之相對應刑事處罰，以納稅義務人「以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐為構成要件，其文字固與同法第21條第1 項第3 款延長核課期間之要件部分相同，但不論基於體系因素、目的因素，都不容二者為同一範圍之解釋。基於罪刑法定主義，刑事處罰之構成要件文字解釋必須嚴格，禁止類推，故而，稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一形態，始與立法本旨相符；而核課期間乃時效制度，應將稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款法文中「未依規定申報」、「詐術」解為違反協力義務而有礙於稅捐構成要件事實闡明障礙者之例示規定，舉凡意在逃漏稅捐未盡協力義務者，如未據實申報、未提示相關文件等，均有其適用。本案原告90年綜合所得稅雖已在申報期間內辦理申報，惟原告聘僱葉哲輝，而以葉哲輝名義開設好家人診所，並以葉哲輝名義逐月向健保局申領健保醫療費給付，所得健保給付款項全數由原告提領支用，卻未依實申報，依上說明，顯係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第3 款規定，核課期間應為7 年。被告已於核課期間內核定補徵應納稅額（限繳日期為95年2 月16日至95年2 月25日），原告並於95年3月15日申請復查，此為原告所不爭，並有其復查申請書附卷可稽（參見原處分卷第33至37頁），雖原告提起訴訟，經本院判決原告之訴駁回後，經原告上訴最高行政法院發回本院更為審理，被告依上揭最高行政法院判決意旨，將系爭所得類別「執行業務所得」變更核定為「其他所得」，然對稽徵機關已行使核課權之事實，應不生影響。被告因仍係基於同一事實，僅變更適用法律依據，故未重行發單補徵，依行政程序法第116 條規定自可將執行業務所得轉換為其他所得，無庸重新另為處分，是被告所為原處分並無已逾核課期間之問題，原告此項主張，核不足採。另原告聘僱葉哲輝之上揭所為，顯係以不正當方法逃漏稅捐，業經上述甚詳，故原告雖提出其所涉相關違反稅捐稽徵法案件，經臺灣桃園地方法院檢察署為不起訴處分，有該署檢察官95年度偵字第5577號不起訴處分書在卷可按，然以刑事案件之認定基於罪刑法定主張，核與上揭稅捐核課期間之認定不同，已如上述，是該不起訴處分書，亦不足為本件原告有利之認定。

㈩綜上，本件被告將系爭所得類別改依「其他所得」核定，並依所得稅法第14條第1 項第10類規定重行計算系爭所得額，同時一併考量行政救濟不得為更不利於原告決定之法理，仍維持原核定之金額，經核並無不合，訴願決定就此予以維持，亦無違誤。又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告於系爭年度實際上既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲原告未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實。而原告以聘僱方式，利用他人名義開設系爭診所，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之故意責任。況原告上開所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報系爭年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任。是縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免其未善盡申報應注意義務之違失。原告主張其無任何故意或過失云云，即非可採。從而，被告依最高行政法院99年度判字第567 號判決意旨，將系爭所得原類別「執行業務所得」變更核定為「其他所得」，並就90年度執行業務者收入歸戶清單、查審案件簡便處理表、葉哲輝之切結書等資料相互勾稽查核，依首揭規定予以重行計算系爭所得之金額，重行核定所得額1,309,110 元。該系爭執行業務所得依法變更為其他所得，重行核定所得額合計1,309,11O 元大於原核定系爭所得額合計303,709 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定仍予維持，依首揭規定，並無不合。再被告審酌原告違章情形，按原告所漏稅額46,637元，依行為時所得稅法第110 條第1 項規定，處0.5 倍罰鍰23,300元。核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，尚無違誤。綜上所述，原告所訴各節，容難採據，被告原處分除系爭所得性質之類別應由執行業務所得變更為其他所得外，茲因被告依其他所得重新核定原告所得額，大於原核定金額，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，被告原處分仍應予以維持，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易事件，依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為判決。本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，自無逐一論列之必要，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭