最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第567號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第567號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年5月28日臺北高等行政法院96年度簡字第894號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。本件上訴意旨指摘與本件案情全然相同，關於民國87年度及88年度綜合所得稅事件，分別經本院以99年度判字第258號判決及原審以96年度訴字3476號判決所表示之法律見解與原判決之見解互相牴觸，經核有由本院加以統一法律上意見之必要，故本件所涉及之法律見解有原則重要性，應許可其上訴，合先敘明。

二、上訴人係好家人診所之實際負責人，90年度綜合所得稅結算申報，漏未列報該診所執行業務所得，案經被上訴人依據法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）通報資料查核，認上訴人以聘僱他人方式，利用他人名義開設診所，按月向中央健康保險局申領健保醫療藥費給付，所得悉數由上訴人提領支用而未據實申報，乃核定該執行業務所得為新臺幣（下同）303,709元，歸課綜合所得總額1,047,004元，補徵應納稅額39,482元，並按所漏稅額46,637元處0.5倍罰鍰23,300元（計至百元止）。上訴人不服，就執行業務所得及罰鍰申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、上訴人於原審起訴意旨略謂：依行政院衛生署公費醫師培育及分發服務實施簡則第24條規定，上訴人於90年間仍係公費醫師，尚未領具醫師證書，故不具開設診所資格，自非好家人診所申請登記之負責醫師，亦非前述診所之執行業務者，當無所得稅法第11條第1項規定之適用。上訴人既非所得稅法第11條第1項、第14條第2類規定執行業務所得之納稅義務人，自不因上訴人與訴外人葉哲輝另訂有私法契約而受影響，況雙方立約時之真意係由葉哲輝以勞務作為出資而上訴人則以現金出資方式合夥開設前述診所及藥局，約定按月就執行業務中之部分所得為葉哲輝執行合夥事務之報酬，縱依前述合夥契約，上訴人有就執行業務所得繳納綜合所得稅之義務，然亦應扣除葉哲輝按月所領取之報酬後，始為上訴人之實際所得；復按財政部86年11月21日台財稅第861924319號函釋意旨，並非謂實際所得人所應繳納者即係執行業務所得，詎被上訴人卻據此率認上訴人之該部分收入即屬執行業務所得，顯有違誤。縱認原處分並無違誤，惟上訴人因不具開立診所之資格，遂按財政部68年1月9日台財稅第30123號函釋意旨，而委由他人申請設立診所，此實非基於逃稅、分散所得目的而為之，故上訴人並無漏稅之故意或過失，被上訴人仍據此課稅處罰，實有違租稅法定主義及信賴保護原則。為此請判決將原處分及復查決定、訴願決定均撤銷等語。

四、被上訴人則以：本件好家人診所登記負責人為葉哲輝，90年度未提示帳證供核，原查依收入資料及費用標準核定執行業務所得303,709元，嗣經調查局北機組查獲該診所之實際負責人為上訴人，遂改歸課上訴人當年度綜合所得稅。經查，上訴人自86年起聘任葉哲輝為該診所醫師，並簽立「聘請合約書」議定從屬關係，上訴人假借其名義開設診所，且以其為負責醫師而按月向中央健康保險局臺北分局申報健保醫療藥費給付，所得健保給付款項則悉數由上訴人提領支用，有葉哲輝出具之切結書可稽。又上訴人既為診所之實際所得人，是被上訴人依司法院釋字第420號解釋及財政部86年11月21日台財稅第861924319號函釋，依實質課稅原則歸課上訴人執行業務所得，並無不合。另該診所90年度未提示帳證供核，原查依財政部90年度執行業務者費用標準核定上訴人系爭執行業務所得394,577元，惟基於不利益變更禁止原則，故原核定自屬適當。本件上訴人違章事證明確，以聘僱他人方式並藉其名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，核有故意或過失存在，自應論罰等語，資為抗辯。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠查調查局北機組查獲上訴人自86年起聘任葉哲輝醫師，並簽立「聘請合約書」議定從屬關係，上訴人假借葉哲輝名義開設好家人診所，且以負責醫師逐月向中央健康保險局臺北分局申報健保醫療藥費給付，所得健保給付款項則悉數由上訴人提領支用；再觀之上訴人與其他藥師或醫師馬雲鵬、林永奢、李淑維及鍾國清等人所個別簽立之「聘請合約書」之內容，與一般合夥契約之內容有別。足認第三人葉哲輝醫師所出具之切結書內容屬實，即上訴人與之係僱傭關係，並非合夥關係亦明。上訴人強將其與葉哲輝間之關係解為合夥性質，既與查證之事實相違，自難以採憑。㈡又上訴人於90年間雖尚未領具醫師證書而不具有開設診所之資格，惟上訴人為「好家人診所」之實際所得人，依實質課稅原則及財政部函釋意旨，仍應以實際所得人即上訴人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。是被上訴人因該診所90年度未提帳證供核，原查依財政部90年度執行業務者費用標準核定上訴人系爭執行業務所得394,577元，但基於行政救濟不得為更不利於申請人之決定，原核定歸課上訴人執行業務所得303,672元，即無不合。

㈢上訴人以聘僱他人方式，利用他人名義開設連鎖式診所及藥局，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，上訴人漏未申報系爭所得之客觀不作為，縱無故意，亦難辭其應注意而未注意誠實申報所得之過失責任，仍應論罰。被上訴人審酌違章情節，按所漏稅額46,637元處0.5倍罰鍰23,300元，核屬有據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

六、上訴意旨略以：按財政部86年11月21日台財稅第861924319號函釋意旨，非謂實際所得人所應繳納者即係執行業務所得，原審法院縱認系爭診所之部分收入為上訴人所取得，然上訴人既未實際於該診所執行業務，且綜觀原處分及原審法院之卷證資料，亦無上訴人實際參與診所業務之執行，依所得稅法第14條第1項第2類規定，上訴人所繳納者並非執行業務所得，應係同條第10類之其他所得，詎原審法院就前開爭執未予敘明理由，逕以上開財政部函釋據以認定上訴人所應繳納者係執行業務所得，顯有判決不備理由之違法。又原審法院既以實質課稅原則，上訴人係因公職醫師身分而無法以自己名義開設診所，非藉由他人名義以分散所得，依上開函釋意旨當應以實際所得之上訴人為課稅對象，然卻未依財政部90年12月24日台財稅第0900456675號函釋意旨扣除葉哲輝已繳納之稅額後，再行發單補徵上訴人之稅額及裁處罰鍰，故原判決亦有理由矛盾之違法。況上訴人88年度綜合所得稅案件亦經原審臺北高等行政法院以96年度訴字第3476號判決撤銷原處分，而被上訴人亦肯認除應扣除87年度執行業務者費用標準計算之必要費用外，應再予扣減上訴人基於契約實際支付予負責之醫師、藥師之執照費與工作津貼等語。

七、本院查：

（一）按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊．．．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。．．．。」行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類及第10類分別定有明文。可知，須是所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務所獲致之所得，始屬同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得。故依法不得設立私立醫療機構或藥局之人，以他人名義登記為負責醫師或藥師設立之私立醫療機構或藥局，並僱傭他人執行業務者，則其因該私立醫療機構或藥局而獲致之所得，因非所得稅法第11條第1項規定之執行業務者執行其業務獲致之所得，即非同法第14條第1項第2類規定之執行業務所得。又因其非屬同條第1項第1類至第9類之所得，依同條項第10類規定，應屬該類之其他所得。又「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」為財政部86年11月21日台財稅第861924319號函所明釋。

（二）經查：本件上訴人於90年間尚未領具醫師證書而不具有開設診所之資格，惟上訴人為「好家人診所」之實際所得人，依實質課稅原則及財政部函釋意旨，仍應以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定核定綜合所得稅額等情，為原審依法認定之事實。是原審以被上訴人因該診所90年度未提帳證供核，依財政部90年度執行業務者費用標準核定上訴人執行業務所得394,577元，但基於行政救濟不得為更不利於申請人之決定，原核定歸課上訴人執行業務所得303,672元即無不合等語，固非無據。然查，依原判決確定之事實，上訴人與葉哲輝係成立僱傭關係，並非合夥關係；再者，依附原處分卷第2頁葉哲輝醫師所簽立「合約書」，記載雙方合作之合約期間及上訴人依約定每月必須支付葉哲輝醫師看診費用等語，足認雙方金額之計算，非不能以系爭合約書之記載為核算基礎，而被上訴人以上訴人未能提示帳冊資料憑證即忽略系爭合約書之約定而未核實認列上訴人之成本及費用，逕自採部頒標準核定其成本及費用，自有可議。至本於實質課稅原則，僅是該所得應歸諸實際所得人課徵所得稅，惟所得之種類，仍應本其所得之性質，依所得稅法規定予以定性，尚不得因其所得源自醫院之執行業務結果，即謂因此實際有所得者之所得即為執行業務所得，而上述財政部86年函釋即本此原則而謂：「但如經查明另有實際所得人者，『應視個案情形』，以實際所得人為對象，『依所得稅法第14條規定』辦理」，而非逕謂「核課其執行業務所得」，故原判決援引上述財政部86年函釋及實質課稅原則，卻逕認上訴人源自系爭診所之所得當然為執行業務所得，已有適用法規不當之違法。又依前述所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。本件依原判決確定之事實，上訴人既為系爭診所之實際負責人，則其因系爭診所所獲其他所得之計算，即應按其自系爭診所所獲得收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。原審未予查明，逕維持被上訴人所核定之所得金額，自有判決不適用法規及理由不備之違法。

（三）綜上所述，原判決認上訴人為系爭診所之實際負責人，應歸課關於系爭診所之所得，固無不合，惟其認該等所得係屬執行業務所得，並維持被上訴人所核定之金額，則有如上所述判決不適用法規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，故上訴意旨，指摘其違法，求予廢棄，即有理由。又因本件事證尚有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。

八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異