最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01586號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01586號

上訴人

士林紙業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年3月10日臺北高等行政法院92年度訴字第3766號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人所有坐落臺北市○○區○○段2小段48、208、209、211之1、667、669、669之3號及光華段3小段881號等8筆土地（下稱系爭土地），原按工業用地稅率課徵地價稅。嗣經被上訴人所屬士林分處查得上訴人之工廠登記證業經臺北市政府建設局以民國（下同）89年5月6日北市建一字第8922330300號公告註銷，並自公告日（89年5月6日）起失效，乃認系爭土地已不符合土地稅法第18條按工業用地稅率課徵地價稅之規定，遂以89年5月18日北市稽士林乙字第8900877900號書函核定，系爭土地應自90年起改按一般用地稅率核課地價稅，並通報被上訴人所屬大同分處依法課徵系爭土地91年地價稅。上訴人對91年地價稅額不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）依財政部58年2月28日台財稅發第02220號令、69年5月28日台財稅第34244號函、81年8月21日台財稅第810303719號函，系爭土地即應以有無直接供工廠使用之事實為認定依據，要非僅以被上訴人謂上訴人之工廠登記證業經台北市政府建設局註銷並自公告日起失效，適用土地稅法第18條特別稅率規定之原因消滅等理由相繩為已足。又參酌90年6月20日增訂土地稅法施行細則第14條第4項落實減輕傳統產業稅負之精神，縱上訴人士林廠已停工，系爭土地既經核准按工業用地稅率課徵地價稅在前，且仍作上訴人製程前段之原料倉儲、廢料收集分類及生產後段之成品倉儲、大台北發貨中心於後，系爭土地自應按工業用地稅率課徵地價稅。（二）上訴人曾函請臺北市政府建設局核轉工業主管機關經濟部工業局函詢系爭土地現仍配合桃園永安廠相關生產之用，並未移作他用，是否仍予視同工業用地認定。惟經濟部工業局未予查明，反將公文送被上訴人，致使上訴人依財政部函釋請求工業主管機關證明無法取得；上訴人既已盡取證義務，故應命被上訴人向工業主管機關即經濟部工業局查明系爭土地是否為工業使用，即可證明系爭土地可適用工業用地稅率課徵地價稅。（三）財政部前揭函釋均無工廠登記證註銷即不得適用特別稅率之規定，且據財政部解釋函令規定，縱工廠登記證註銷，如經查明系爭土地仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：（一）系爭土地地上建物為上訴人之士林廠，經被上訴人所屬士林分處於89年3月27日及4月12日派員勘查，現場已無生產設備，部分空置、部分供堆置物品使用，上訴人亦自承系爭建物及土地改為原料倉儲、廢紙收集分類及生產後段之成品倉儲、大台北發貨中心之用。且上訴人原領有之經濟部工廠登記證業經臺北市政府建設局以89年5月6日北市建一字第8922330300號公告註銷，並自公告日（89年5月6日）起失效，且因上訴人並未提起行政救濟而告確定。準此，被上訴人所屬士林分處審認其適用土地稅法第18條特別稅率規定之原因消滅，洵屬有據。（二）依土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段規定及財政部69年5月28日臺財稅第34244號及81年8月21日臺財稅第810303719號函釋意旨，上訴人之工廠登記證既經註銷確定，系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件。又既經劃定為住宅區已非屬依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地之情形，則系爭土地既不符合工業用地規定，自無從適用土地稅法第18條特別稅率之相關規定。（三）系爭土地並非工業用地，且工廠登記證業於89年經公告註銷，均不符繼續按特別稅率計徵地價稅之要件，是以本件客觀要件並未達土地稅法施行細則第14條第4項增訂適用特別稅率之標準。故系爭91年地價稅自無按工業用地稅率核課之適用，至臻明確等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人工廠登記證既經註銷確定，系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件；又既經劃定為住宅區已非屬依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地之情形，則系爭土地既不符合工業用地規定，上訴人主張援引財政部69年5月28日臺財稅第34244號及81年8月21日臺財稅第810303719號函釋，主張應適用土地稅法第18條特別稅率之相關規定，並非可採。（二）次查，財政部58年2月28日台財稅發第02220號函釋係針對經依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地，或在依法劃定之工業區公布前，已在非工業區設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地之情形始有適用。本件系爭土地既非屬工業用地或工業區內，且上訴人工廠登記證亦經註銷確定，自不符該函釋適用之情形。且姑不論系爭土地非屬工業用地或工業區內，且其工廠登記證業經註銷確定之事實。依上訴人所主張系爭土地保有廠房及其附屬建築之用地（如員工宿舍）、生產倉庫（如原物料、成品倉儲堆放）及出貨（大台北發貨中心）等用途，非係設廠從事物品製造、加工者，依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋，仍不得准予適用工業用地稅率課徵地價稅。（三）上訴人原領有之經濟部工廠登記證因上訴人公司士林廠自88年2月12日至89年2月11日停工，未於停工期限屆滿前申請復工，業經臺北市政府府建設局公告註銷確定。上訴人土地既非屬工業用地，且其工廠登記證業經註銷確定，已無土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段規定之適用。從而，上訴人主張系爭土地應以有無直接供工廠使用之事實作為認定仍應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之依據，於法核屬無據。（四）原審法院91年度訴字第2585號判決係就系爭八筆土地90年地價稅之爭執所作之判斷，其年度不同，案情已有差異，且屬另案個案判斷問題，原審法院本件並不受拘束。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）工廠設立登記規則於90年4月18日廢止，本案係針對上訴人91年地價稅，是無上開規定之適用。原判決援引上開規定，顯違背法令。（二）依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部58年2月28日台財稅發第02220號函釋、69年5月28日台財稅第34244號函釋、81年8月21日台財稅第810303719號函釋及68年9月14日台財稅第36472號函釋均予適用方屬適法；然原審判決未予適用，顯有違背法令之情事。並系爭工廠登記證雖因主要設備移出而經註銷，然其廠房暨附屬設備仍屬桃園永安廠設於台北之作業工場，符合財政部69年5月28日台財稅第34244號及81年8月21日台財稅第810303719號函釋之意旨，應可適用土地稅法第18條特別稅率之相關規定，原判決未為之，顯有判決不備理由之違法。（三）又系爭土地於73年都市計畫變更住宅區後，當地政府未依都市計畫法命上訴人限期變更使用或遷移，是以，本案應有財政部58年2月28日台財稅發第02220號函釋之適用；且由66年2月2日、75年6月29日修正平均地權條例第21條之立法理由及財政部將58年2月28日台財稅發第02220號令刊登於法令彙編內並未因平均地權條例修正而廢止，可知原判決認本案不能適用上開財政部之理由，顯屬違背法令。（四）上訴人前為國營事業，系爭土地截至92年止皆作工業使用，而於依法劃定之工業區公布前，已在非工業區設立之工廠，應屬經政府核准工業或工廠使用有案者；又系爭土地地價稅自73年間經都市計畫變更劃定為住宅區以來，歷經17年均奉准案工業用地稅率課徵地價稅，亦證系爭土地係經政府核准工業或工廠使用，然原判決指稱系爭土地非經政府核准有案，不准適用工業用地稅率課徵地價稅之優惠，顯然違背法令。（五）經濟部工業局於93年9月15日以工中字第09305007310號函復上訴人，證明系爭土地乃依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地，然原判決卻據財政部91年7月31日台財稅第0910453050號函釋，認系爭土地不得適用工業用地稅率課徵地價稅，顯有適用法規不當之情形。又依財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋：土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因事實消滅之次期起恢復按一般稅率課徵地價稅。然原判決認自上開91年函釋之當年度起即改按一般用地稅率課徵地價稅，為適用法規不當，顯然違背法令。從而，上訴人主張系爭土地得依土地稅法第18條按工業用地稅率課徵地價稅於法有據，且符合司法院釋字第420號解釋；原審未予採用，顯然違背法令。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．．（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」行為時土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款、第2項分別定有明文。可知，必須是行為時土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地；或在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案，其直接供工廠使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。而行為時土地稅法所稱工業用地，除該法於第10條第2項為立法定義外，同法施行細則第13條第1項第1款復為：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」之細節性規定，核與母法規定意旨無違，亦應予以援用。另因依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，故而工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，自仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。

（二）經查：（1）系爭土地原係上訴人士林廠範圍，該廠領有經濟部工廠登記證，並按工業用地稅率課徵地價稅；嗣因上訴人士林廠自88年2月12日至89年2月11日停工，未於停工期限屆滿前申請復工，其工廠登記證已經臺北市政府建設局以89年5月6日北市建一字第8922330300號公告註銷確定，且系爭土地已於73年間經都市計畫劃定為住宅區，並系爭土地經被上訴人士林分處人員於89年3月27日及4月12日派員勘查，現場已無生產設備，部分空置、部分供堆置物品使用等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。系爭土地於91年度既非工業區土地，且系爭土地上原經工業主管機關核准之工廠登記證復經註銷，並於本年度事實上已非屬物品製造、加工之工廠，而其亦無依其他法律規定係屬工業用地之情，故依前述行為時土地稅法規定及工廠之意涵，系爭土地於91年度自非行為時土地稅法第10條第2項所稱之「工業用地」，亦無同法第18條第2項所稱「經政府核准有案」情事；是不論系爭土地是否仍屬由事業直接使用，其均無土地稅法關於工業用地優惠稅率之適用甚明；故原審認系爭土地於91年度與行為時土地稅法工業用地優惠稅率規定之要件不合，即無違誤；上訴意旨以系爭土地因前均按優惠稅率課徵地價稅，主張其屬經政府核准有案，進而指摘原判決違法云云，自無可採。至原審判決援引已於90年4月18日廢止之工廠設立登記規則，乃為說明系爭土地上之工廠登記證於89年間遭公告註銷之情，是上訴人以本件係屬91年度地價稅之爭議，指摘原審援引上述於90年間已廢止之法規係屬違法云云，自有誤解，而無可採。（2）又財政部58年2月28日台財稅發第02220號令，係就生產原料倉庫等是否屬直接供工廠用地一節為釋示，故縱土地依其用途係屬本函釋所稱直接工廠用地，亦須該土地符合係工業用地或前述土地稅法第18條第2項所稱「經政府核准有案者」之要件，始有土地稅法關於工業用地優惠稅率之適用，乃當然之理；另81年8月21日台財稅第810303719號函釋所稱得適用工業用地稅率課徵地價稅，亦以符合工業用地有關規定為要件；再財政部69年5月28日台財稅第34244號函及68年9月14日台財稅第36472號函則均是針對是否按規劃用途使用一節而為之釋示，且參諸財政部69年5月28日台財稅第34244號函，係因土地稅法施行細則第14條第3項：「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」規定之訂立，而免列之理由，可知，此二函釋之適用，亦以土地符合工業用地等要件為必要；而依上開所述，系爭土地因於91年度已非屬工業用地，且其工廠登記證復經註銷，而非屬經政府核准有案者，並其事實上又非屬物品製造、加工之工廠，故適用上開財政部函釋結果，系爭土地亦與土地稅法規定得適用工業用地優惠稅率之要件不合；原審就此等函釋於本件適用之結果，何以不能為有利於上訴人之認定，理由或有不同或未臻詳盡，但其結論並無不合，上訴意旨以其一己之見解指摘原判決有理由不備及不適用法規之違法云云，亦無可採。（3）再上訴人援引之經濟部工業局93年9月15日以工中字第09305007310號函，僅是函復其派員於93年9月8日至現場勘查系爭土地使用之情形，並未表示系爭土地乃「依法劃定之工業區內直接供工廠使用」之土地，故上訴人據以指摘原判決違法，自無可採。另財政部91年7月31日台財稅第0910453050號函，乃闡明工廠管理輔導法公布施行後，行為時土地稅法關於工業用地規範之原意及相關細節性之事項，原審予以援引，僅為補充說明其法律意見，況依上開所述，不論財政部是否為此函釋，於工廠管理輔導法在90年間施行後，關於「工廠」之意涵即應為此解釋；至於財政部80年5月25日台財稅第801247350號函，因是針對適用特別稅率原因、事實消滅之情形所為之釋示，核與上述函釋所闡述者無涉，故上訴意旨據以指摘原判決違法，並無可採。又司法院釋字第420號解釋固為實質課稅原則之闡述，然所謂實質課稅，原則上仍應於法律規定本旨之範圍內解釋之。本件系爭土地，依上開所述，於91年度既因與法律規定得按工業用地優惠稅率課徵地價稅之要件不合，而不得按工業用地優惠稅率課徵地價稅，自不生是否違反實質課稅原則之問題；故上訴人援引司法院釋字第420號解釋為指摘，自無可採。

（三）綜上所述，原審判決以系爭土地於91年度，因與行為時土地稅法工業用地優惠稅率規定之要件不合，而將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，並無違背。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異