97年度判字第752號｜行政：地價稅｜裁判日期：97 年 07 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第752號再審原告　士林紙業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林政憲律師詹茗文律師陳光雄再審被告　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間地價稅事件，再審原告對於中華民國95年9月28日本院95年度判字第1586號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告所有坐落臺北市○○區○○段2小段48、208、209 、211-1、667、669、669-3地號及同段3小段881地號等8筆土地（下稱系爭土地），原按工業用地稅率課徵地價稅。嗣經再審被告所屬士林分處查得再審原告之工廠登記證業經臺北市政府建設局以民國（下同）89年5月6日北市建一字第8922330300號公告註銷，並自公告日（89年5月6日）起失效，乃認系爭土地已不符合土地稅法第18條按工業用地稅率課徵地價稅之規定，遂以89年5月18日北市稽士林乙字第8900877900號書函核定，系爭土地應自90年起改按一般用地稅率核課地價稅，並通報再審被告所屬大同分處依法課徵系爭土地91年地價稅。再審原告對91年地價稅額不服，循序提起行政爭訟，經本院95年度判字第1586號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告乃以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，對之提起本件再審之訴。二、再審原告起訴意旨略謂：㈠系爭土地本即為經政府核准為工業使用之工業用地，迄今未變更其工業使用之用途，符合政府規劃使用，依行為時（下同）土地稅法第10條第2項、第 18條第1項第1款、第2項及同法施行細則第13條第1項第1款規定，應按特別稅率課徵地價稅，是以自地價稅開徵以來，均按工業用地稅率核課地價稅。於73年間，系爭土地因都市計畫變更，政府逕劃定為住宅區，惟並未依都市計畫法第41條限期命再審原告變更使用或遷移。從而自73年起至89年止，既經再審被告按工業用地適用優惠稅率核課地價稅，即屬政府核准適用工業用地稅率課徵有案者。且系爭土地之廠房及土地均保持原狀，其廠房及附屬設備仍係供再審原告在臺北之原料、紙漿、紙板、成品倉儲堆放、後續製程、分裝出貨等用途，為再審原告永安廠設於臺北之作業工場。再審原告之永安廠之工廠登記證並未遭註銷，核屬經政府核准之工廠之一，系爭土地亦屬永安廠之一部分，是縱因系爭土地廠房遭註銷工廠登記證，惟因是否擁有工廠登記證並非土地稅法第18條規定特別稅率之要件，因其廠房設施均保持原狀供永安廠設於臺北之作業工場使用，符合土地稅法第18條規定及財政部58年2月28日台財稅發第02220號、69年5月28日台財稅第34244號、81年8月21日台財稅第810303719號函釋意旨，應按優惠稅率課徵地價稅。原確定判決竟以再審原告工廠登記證遭註銷而認非屬工業用地云云，未參酌土地稅法第18條規定之法定要件，顯有適用土地稅法第18條規定錯誤、不適用上開財政部函釋之違法情事。㈡依土地稅法第10條第2項及同法施行細則第13條規定，所謂工業用地有「依法核定之工業區土地」、「政府核准工業使用之土地」及「政府核准工廠使用之土地」三種類型，職是，判斷系爭土地是否符合土地稅法第18條第1項第1款「工業用地」之要件，即應審酌是否為上開三種類型。其中是否為「政府核准工廠使用之土地」，並不以是否取得工廠登記證為要件，為工廠管理輔導法所明文。再審原告從事紙業製造，為工廠管理輔導法第2條第2項規定之中央主管機關公告之從事物品製造、加工之範圍，而系爭土地實際上仍繼續從事紙類製品之製造、加工，縱僅有堆放原料、成品、轉運等，仍屬工廠使用加工製造之範圍，此由上開財政部函釋意旨足徵。更何況系爭土地尚有後置製程廠房、分批包裝出貨廠房等，顯屬工廠或工業使用。原確定判決以再審原告未就系爭土地取得工廠登記證，遽認系爭土地非屬工業用地云云，適用土地稅法第18條規定顯有錯誤。姑不論系爭土地是否為工廠使用，原確定判決無視於上開法規尚規定有「政府核准工業使用之土地」亦屬工業用地之範疇，遽以系爭土地上之建物之工廠登記證經註銷、且認事實上已非屬物品製造加工之工廠，認系爭土地非工業用地云云，顯然違反論理法則、適用土地稅法第10條第2項、第18條第1項及同法施行細則第13條規定顯有錯誤。㈢於73年間，政府將系爭土地劃定為住宅區，並未依都市計畫法第41條及相關規定，限期命再審原告變更使用或遷移，足稽系爭土地屬土地稅法第18條第1項規定之「政府核准工業使用之土地」。且系爭土地自73年都市計畫變更住宅區後，均奉准按工業用地稅率課徵地價稅，即屬「在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者」甚明。而系爭土地工業使用之實質並未改變，本件並非「原按一般用地稅率計徵地價稅」，而申請「適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅」者。是系爭土地並未變更原有之工業用途、亦非更新或新興土地，原即屬經政府核准有案者，毋須重行核定。土地稅法亦未規定工廠登記證註銷後，需再重新申請核准等。惟原確定判決刻意忽略法條規定及上揭事實，遽以工廠登記證已遭註銷云云，認系爭土地非工業用地，駁回再審原告之訴，適用法規顯有錯誤。㈣系爭土地本非「工業區」土地，經濟部工業局93年9月15日工中字第09305007310號函絕無可能表示系爭土地為「依法劃定之工業區內直接供工廠使用」云云，原確定判決竟以該函未表示系爭土地乃「依法劃定之工業區內直接供工廠使用」，而率認系爭土地非為工業用地云云，顯然違反論理法則、適用土地稅法第18條規定顯有錯誤。且該函稱「會勘結果…為廢紙回收場，…既有建築物作辦公室、放置紙板、紙漿等產品、原料使用、部分閒置」等情，顯已明示系爭土地為財政部58年2月28日台財稅發第02220號函釋所稱之「直接工廠使用用地」。是原確定判決適用土地稅法第18條規定顯有錯誤，且違反論理法則。㈤實質課稅原則具有法規範上目的解釋之原則上重要性，本不受限於形式，此觀諸司法院釋字第496號及第619號解釋意旨甚明，原確定判決謂系爭土地於91年度既與土地稅法得按優惠稅率課徵地價稅之要件不合，自不生是否違反實質課稅原則之問題云云，自有判決不適用實質課稅原則及司法院釋字第496號及第619號解釋之違法等語。爰求為判決廢棄原確定判決及原審判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、再審被告答辯意旨略謂：㈠系爭土地原係再審原告士林廠範圍，該廠領有經濟部工廠登記證，並按工業用地稅率課徵地價稅；嗣因再審原告士林廠自88年2月12日至89年2月11日停工，未於停工期限屆滿前申請復工，其工廠登記證業經臺北市政府建設局公告註銷確定，且系爭土地已於73年間經都市計畫劃定為住宅區，並經再審被告所屬士林分處派員勘查，現場已無生產設備，部分空置、部分供堆置物品使用等情，是以，系爭土地於91年度既屬非工業區土地，且系爭土地上原經工業主管機關核准之工廠登記證復經註銷，並於該年度事實上已非屬物品製造、加工之工廠，而其亦無依其他法律規定係屬工業用地之情，依土地稅法第18條第1項第1款、同法施行細則第13條第1項第1款、第14條第1項、第2項規定及90年6月20日修正發布同細則第14條第3項、第4項規定，原處分據以審認系爭土地於該年度並無按工業用地稅率核課地價稅之適用，洵屬有據。㈡系爭土地於73年之土地分區即已非屬工業用地，再審被告所屬士林分處派員勘查，現場已無生產設備，部分空置、部分供堆置物品使用，再審原告原領有之經濟部工廠登記證亦經公告註銷確定，按本院92年度判字第1810號及原審法院92年訴字第1977號判決意旨及行為時工廠設立登記規則第3條規定，系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，又既經劃定為住宅區，已非屬依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地之情形，系爭土地不符合土地稅法第18條按工業用地稅率核課地價稅之規定。㈢財政部58年2月28日台財稅發第02220號令釋規定係就生產原料倉庫等是否屬直接供工廠用地一節所為釋示，故縱土地依其用途係屬本函釋所稱直接工廠用地，亦須該土地符合係工業用地或土地稅法第18條第2項所稱「經政府核准有案者」之要件，始有工業用地優惠稅率之適用。財政部81年8月21日台財稅第 810303719號函釋規定所稱得適用工業用地稅率課徵地價稅，亦以符合工業用地有關規定為要件。財政部69年5月28日台財稅第34244號函係針對是否按規劃用途使用一節所為之釋示，且本函釋係因土地稅法施行細則第14條第3項規定而訂立，本函釋規定之適用，亦應以土地符合工業用地等要件為必要。系爭土地因於91年度已非屬工業用地，是適用上開財政部函釋結果，系爭土地亦與土地稅法規定得適用工業用地優惠稅率之要件不合。㈣再審原告原領有之經濟部工廠登記證業經依法公告註銷，自應依土地稅法施行細則第14條第2項規定改按一般用地稅率課徵地價稅。又系爭土地於73年間經都市計畫變更劃定為住宅區，則系爭土地非屬依法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，依土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段規定，即應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅之優惠。是以系爭土地於91年度自非土地稅法第10條第2項所稱之「工業用地」，亦無同法第18條第2項所稱「經政府核准有案」情事；是不論系爭土地是否仍屬由事業直接使用，其均無土地稅法關於工業用地優惠稅率之適用，再審原告主張系爭土地應以有無直接供工廠使用之事實作為認定仍應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之依據，於法核屬無據。系爭土地既不符合工業用地規定，自無從適用土地稅法第18條特別稅率之相關規定等語，爰求為判決駁回再審原告之訴。四、本院按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此有本院62年判字第610號判例意旨可參。查原確定判決駁回再審原告在原上訴程序之上訴，係以：㈠按土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款、第2項規定可知，必須是土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地；或在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案，其直接供工廠使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。而行為時土地稅法所稱工業用地，除該法於第10條第2項為立法定義外，同法施行細則第13條第1項第1款復為細節性規定，核與母法規定意旨無違，亦應予以援用。另因依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，故而工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項規定可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，自仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。㈡經查：⑴系爭土地原係再審原告士林廠範圍，該廠領有經濟部工廠登記證，並按工業用地稅率課徵地價稅；嗣因再審原告士林廠自88年2月12日至89年2月11日停工，未於停工期限屆滿前申請復工，其工廠登記證已經臺北市政府建設局以89年5月6日北市建一字第8922330300號公告註銷確定，且系爭土地已於73年間經都市計畫劃定為住宅區，並系爭土地經再審被告士林分處於89年3月27日及4月12日派員勘查，現場已無生產設備，部分空置、部分供堆置物品使用等情。系爭土地於91年度既非工業區土地，且系爭土地上原經工業主管機關核准之工廠登記證復經註銷，並於本年度事實上已非屬物品製造、加工之工廠，而其亦無依其他法律規定係屬工業用地之情，依上開土地稅法規定及工廠之意涵，系爭土地於91年度自非土地稅法第10條第2項所稱之「工業用地」，亦無同法第18條第2項所稱「經政府核准有案」情事；是不論系爭土地是否仍屬由事業直接使用，其均無土地稅法關於工業用地優惠稅率之適用甚明；故原審判決認系爭土地於91年度與行為時土地稅法工業用地優惠稅率規定之要件不合，即無違誤；⑵財政部58年2月28日台財稅發第02220號令係就生產原料倉庫等是否屬直接供工廠用地一節為釋示，故縱土地依其用途係屬本函釋所稱直接工廠用地，亦須該土地符合係工業用地或前述土地稅法第18條第2項所稱「經政府核准有案者」之要件，始有土地稅法關於工業用地優惠稅率之適用；另財政部81年8月21日台財稅第810303719號函釋所稱得適用工業用地稅率課徵地價稅，亦以符合工業用地有關規定為要件；再財政部69年5月28日台財稅第34244號函及68年9月14日台財稅第36472號函則均是針對是否按規劃用途使用一節而為之釋示，且參諸財政部69年5月28日台財稅第34244號函係因土地稅法施行細則第14條第3項規定而訂立，可知，此二函釋之適用，亦以土地符合工業用地等要件為必要；而依上開所述，系爭土地因於91年度已非屬工業用地，且其工廠登記證復經註銷，而非屬經政府核准有案者，並其事實上又非屬物品製造、加工之工廠，故適用上開財政部函釋結果，系爭土地亦與土地稅法規定得適用工業用地優惠稅率之要件不合；⑶再審原告援引之經濟部工業局93年9月 15日以工中字第09305007310號函僅是函復其派員於93年9月8日至現場勘查系爭土地使用之情形，並未表示系爭土地乃「依法劃定之工業區內直接供工廠使用」之土地。另財政部91年7月31日台財稅第0910453050號函乃闡明工廠管理輔導法公布施行後，行為時土地稅法關於工業用地規範之原意及相關細節性之事項，原審予以援引，僅為補充說明其法律意見，況依上開所述，不論財政部是否為此函釋，於工廠管理輔導法於90年間施行後，關於「工廠」之意涵即應為此解釋；至於財政部80年5月25日台財稅第801247350號函因是針對適用特別稅率原因、事實消滅之情形所為之釋示，核與上述函釋所闡述者無涉。又司法院釋字第420號解釋固為實質課稅原則之闡述，然所謂實質課稅，原則上仍應於法律規定本旨之範圍內解釋之。本件系爭土地，依上開所述，於91年度既因與法律規定得按工業用地優惠稅率課徵地價稅之要件不合，而不得按工業用地優惠稅率課徵地價稅，自不生是否違反實質課稅原則之問題等詞，為其判斷之論據。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告起訴意旨所執各詞，或係於前訴訟程序業已主張，迭經原審判決及原確定判決指駁綦詳，並已敘明其取捨證據、認定事實之得心證理由甚詳，或係泛引與本件無涉之司法院釋字第496號及第619號解釋意旨爭執，難認原確定判決及原審判決有適用法規顯然錯誤之再審事由。綜上，本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　　24　　日最高行政法院第五庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　王德麟法官　黃　淑　玲法官　劉　介　中法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　　24　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第752號

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