最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01710號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01710號

上訴人

乙○○ （送達代收人丙○○區○○○路○段16號9樓之1）

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○ 送達處所同上

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年4月28日臺北高等行政法院93年度訴字第1435號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：被繼承人陳忠藏遺產中坐落臺北市○○區○○段3小段85之2地號土地，依臺北市政府都市發展局核發之土地使用分區及公共設施用地證明書，雖記載為「行水區」，惟因該土地係位於「擬訂社子島地區主要計畫案」範圍內，尚未完成都市計畫之細部計畫，且未辦理地籍分割，該土地細部計畫尚未完成，無法依主要計畫使用，之前係屬「陽明山管理局轄區主要計畫案內劃為『農業區』」一直為種植之農業使用，其後臺北市政府養護工程處於民國（下同）81年度辦理社子島防潮加高工程，因該筆土地位於社子島堤防及堤防行水區工程範圍內，始變更為「行水區」，政府因公益之需於未完成價購前即已先行將土地徵用，故該筆土地於90年11月15日臺北市政府建設局及臺北市士林地政事務所派員會勘結果為「現為基隆河面」，既已變更為基隆河面，當無法續為從來之農業使用，而非上訴人不為農業使用，實仍應依原來之土地使用分區別（用地別）管制而視為農業用地之例，予以免徵遺產稅。且依臺北市政府工務局養護工程處91年10月24日北市工養權字第09165258900號書函所檢送之「臺北市政府所屬各機關學校興辦公共工程價購私有土地作業注意事項」第1、2項規定，臺北市政府主觀上係認定該筆土地為「公共設施用地」，且實際上已自81年起先為堤防及堤防行水區之「公用設施用地」而為使用，如衡酌其經濟之意義及實質課稅之原則，實亦應比照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。原審判決未能於理由項下記載上訴人此項攻擊或防禦方法之意見或法律上意見，顯有不適用行政訴訟法第209條第3項之違法。又本案農地於82年1月5日公告之「擬訂社子島地區主要計畫案」始劃入「行水區」，且政府基於公益考量將之視為「公共設施」用地先行徵用，因其旁堤防之構築而變易為「基隆河」水面，非上訴人不為從來之農業使用，本案「行水區」土地不論是認定為「農地」，抑或「公共設施用地」，政府已無償使用多年，人民苦等政府編列預算依法價購或徵收，依財政部88年8月5日台財稅第881933276號函釋自應依「仍屬公共設施保留地」核稅，方符誠信原則及實質課稅原則。然被上訴人對上訴人此部分之主張未措置一詞，顯然於為判斷或裁量決定時，有意不斟酌上訴人所爭執之重要觀點，而有違行政法上禁止恣意原則；依原判決載述亦未能得知上開函釋所舉之「道路用地」與本案所爭執之「行水區土地」，就實質課稅原則之適用，法理上究有何不同之差別？原審判決顯有行政訴訟法第243條第2項第6款所規定「判決不備理由」之當然違背法令。另查目前臺北市政府工務局養護工程處已價購取得該筆土地其他共有人權利範圍27分之21，僅被繼承人所遺權利範圍9分之2，因受限於民法第759條之規定無法完成價購手續，擬進而為徵收，此有上訴人所請領之土地登記簿謄本可證。如因配合公益反而不得免徵遺產稅，寧為事理之平乎？被上訴人對上訴人此部分之主張似迄未為妥適斟酌，亦欠缺合理充分之實質理由；原判決謂上訴人無法提出「農業用地作農業使用證明書」，不符合農業發展條例第38條規定云云，原審法院顯有怠於行使規範審查權限之違法。蓋農業發展條例施行細則第2條第2項之規範意旨，係在解決原「農業用地」變更為「非農業用地」仍為農用之稅賦公平問題。原審法院摭拾臺北市政府建設局91年2月27日北市建三字第09130822000號函其說明三末段「……富安段3小段85之2地號土地為行水區，非屬農業發展條例所定義之農業用地……」作為本件全案判決之基礎，而無視該函其說明二末段「……富安段3小段85之2地號土地現為基隆河行水區○○○段3小段87地號土地種植香蕉，『符合為農業使用』。」之記載存在，更有認定事實與卷宗所載內容相反之違法。原審判決以上訴人無法提出「農業用地作農業使用證明書」判決上訴人敗訴，則基於經驗法則而推得之必然結論，將致使行政院農業委員會90.10.08（90）農企字第9001533204號函及財政部90年10月18日台財稅第0900456823號函釋永無適用之可能，及使農業發展條例施行細則第2條第2項之規範目的亦被架空而無由達成。系爭土地不為使用實有不可抗力之因素介入其中。依財政部88年5月1日台財稅第881912848號函釋意旨及「相類似案件，應為相同之處理」之法理，本案實應對上訴人「屬因不可抗力不能耕作」之主張，予以認真看待而為公平處理，始與平等原則及實質課稅原則無違。縱使法無明文，依公平正義之理念亦不應該成為反對之主要理由。矧農業發展條例第3條第12款明文規定「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養『或有不可抗力』等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，『視為作農業使用』。」，並非法無明文；上情為兩造於準備程序及言詞辯論時之攻防焦點，原審於判決理由中均未為措置一詞，完全抄襲被上訴人之答辯，頗有判決不適用上揭農業發展條例第3條第12款及「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5點規定之違法。再者，上訴人於原審判決後就臺北市政府建設局91年2月27日北市建三字第09130822000號函之疑義向該局查詢，經該局以94年6月1日北市建三字第09431769400號函函復，其說明二對是否核發「農業用地作農業使用證明書」說明甚詳，又其說明三謂「查本局旨揭號函說明二『……富安段3小段85之2地號土地為基隆河行水區；……符合農業使用』，即係依前述原則辦理」，即明確認定本案系爭土地「符合農業使用」，乃被上訴人恣意反於農業主管機關之認定，而欠缺實質充分之理由。再者，上訴人之伯父即被繼承人陳玉山於84年6月28日死亡，其繼承人陳淵泉依法申報遺產稅，其時就系爭土地之母地號土地（即尚未分割前之富安段3小段85地號共有土地）申報遺產稅時，被上訴人核定准予依法免徵遺產稅，亦僅為經過現地勘查即為核定，被上訴人並未責命該案繼承人須檢附上揭之農用證明書，此有被上訴人所核發之該遺產稅案「遺產稅免稅證明書」可稽，母地號85地號經核准自耕扣除，顯見上訴人主張本件嗣後分割出之子地號85-2地號即系爭土地為農用，洵非無據。茲因原審判決有如前述各項之違背法令，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：本案系爭土地是否適用農業發展條例施行細則第2條第2項規定免徵遺產稅？經查原判決業已審酌相關法規，以「……系爭土地依臺北市都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書所載，係屬『行水區』，且經臺北市政府建設局查明並未作農業使用，有臺北市政府建設局91年2月27日北市建三字第09130822000號函檢送之會勘紀錄附原處分卷可稽；該局並函覆上訴人系爭土地目前為基隆河『行水區』，非屬農業發展條例所定義之農業用地，故不核發農業用地作農業使用之證明書。是上訴人就系爭土地確無法依農業發展條例第39條規定，提出『農業用地作農業使用證明書』，不符合農業發展條例第38條、行政院農業委員會90.10.08（90）農企字第9001533204號函及財政部90年10月18日台財稅第0900456823號函之規定，彰彰明甚……」。至於上訴人引用臺北市政府建設局91年2月27日北市建三字第09130822000號函說明二末段「……富安段3小段85之2地號土地現為基隆河行水區○○○段3小段87地號土地種植香蕉，符合農業使用。」而認為農業主管機關已認定系爭土地「符合農業使用」乙節，顯係誤解。查該函說明二末段「……富安段3小段38地號土地為竹林，種植竹筍，符合農業使用；富安段3小段48地號土地為竹林，種植竹筍，符合農業使用；富安段3小段72地號部分土地為既成道路，其餘為延平北路90號，作為工廠，非為農業使用；富安段3小段81地號土地種植觀賞植物，……符合農業使用；富安段3小段85之2地號土地現為基隆河行水區○○○段3小段87地號土地種植香蕉，符合農業使用。」該函對各地號土地是否符合農業使用，均一一列舉說明，並以「分號」隔開，是系爭土地係屬「行水區」，非為農業使用，該函已很清楚說明。揆之原判決已綜合相關法規及辯論意旨加以審判，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，係屬個人對法律上見解之歧異，難謂違背法令之情形。綜上，上訴人對原判決有不備理由及違背法令之指摘，顯與事實不合，原判決應無適用法規錯誤或不當情事，上訴自難認為合法等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭坐落臺北市○○區○○段3小段85之2地號土地依臺北市政府都市發展局於90年10月23日北市都二字第9022540700號函稱：「系爭土地雖於59年7月4日公告「陽明山管理局轄區主要計畫案內劃為『農業區』」，嗣於82年1月5日公告之「擬訂社子島地區主要計畫案」內劃為「行水區」，依農業發展條例施行細則第2條第2項規定，前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫公佈實施前，如可證明59年7月4日都市計畫發布實施前係農業用地，且目前仍作農業使用者，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第38條第1項規定免徵遺產稅。」；惟另參據卷附臺北市政府建設局於91年2月27日以北市建三字第09130822000號函，檢送之會勘紀錄，系爭土地目前為基隆河「行水區」，非屬農業發展條例所定義之農業用地，不另核發農業用地作農業使用證明書。依上揭農業發展條例第39條第2項規定，依該條例第37、38條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具「農業用地作農業使用證明書」，向該管稅捐稽徵機關辦理。此乃申請免徵，依法應提出之證明書，惟因系爭土地使用分區為行水區，不符合農業用地之規定，上訴人無法提出「農業用地作農業使用證明書」，被上訴人予以併入遺產課稅，依前揭法條及函釋規定，並無不合。次依都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因繼承而移轉者，始得免徵遺產稅。系爭土地依卷附之臺北市都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書載明係屬行水區，而都市計畫「行水區」係屬都市計畫法第32條所稱之使用分區之一種，係將原本即無法供都市發展之土地，依自然環境、地理形勢、使用現況而劃定；而「河道」則為都市計畫法第42條所稱之公共設施用地，係因都市發展需新闢人工河道而劃設，足徵「行水區」非屬公共設施用地。至財政部88年8月5日台財稅第88193326號函釋，係針對被編訂為「道路用地」之土地，是否屬都市計畫法所稱公共設施保留地之認定標準，與編定為行水區之系爭土地是否屬公共設施保留地無涉。另行政院農業委員會90.10.08.（90）農企字第9001533204號函所釋示，乃執行農業發展條例第39條規定而為解釋，與法律規定意旨無違；又都市計畫內行水區土地，並非以農業使用為目的，非屬農業發展條例第3條第10款第1至3目所規定之「農業用地」，依財政部77年4月19日台財稅第000000000號函釋，不得適用農業發展條例第38條規定，免徵遺產稅。惟因有些農地經變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，農民仍繼續做農業使用，該土地於移轉或繼承時，若未准其適用農業發展條例第38條規定，免徵遺產稅，似乎不公平，因此財政部另以90年10月18日台財稅字第0900456823號函釋，農地經變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍做農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定，准予適用農業發展條例第38條規定，免徵遺產稅。而系爭土地依臺北市都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書所載，係屬「行水區」，且經臺北市政府建設局查明並「未作農業使用」，有臺北市政府建設局91年2月27日北市建三字第09130822000號函檢送之會勘紀錄附原處分卷可稽；該局並函覆系爭土地目前為基隆河「行水區」，非屬農業發展條例所定義之農業用地，故不核發農業用地作農業使用之證明書。是上訴人就系爭土地確無法依農業發展條例第39條規定，提出「農業用地作農業使用證明書」，不符合前揭農業發展條例第38條、行政院農業委員會90.10.08（90）農企字第9001533204號函及財政部90年10月18日台財稅字第0900456823號函之規定，彰彰明甚。綜上所述，被上訴人認系爭土地使用分區為行水區，無法提出「農業用地作農業使用證明書」，不符合農業用地之規定，被上訴人予以併入遺產課稅，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人……承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定。次按「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」、「農業用地作農業使用之認定標準、前二項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」行為時農業發展條例第39條第2、3項定有明文。又「……前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農業發展條例施行細則第2條第2項所明定。另「都市計畫內行水區土地，不得適用農業發展條例第31條（註：現行法為38條）規定免徵遺產稅。說明二：依照水利法施行細則第142條規定，所稱行水區係指兩隄之間，水流行經，可能行經或尋常洪水位達到之地區之土地。又依水利法第78條第1項第1款規定，主管機關為保護水道，應禁止在行水區內建造、種植……，足以妨害水流之行為。可知行水區並非以農業使用為目的，依農業發展條例施行細則第21條後段規定，行水區土地應不得適用同條例第31條（同前註）規定免徵遺產稅。」、「有關原為農地經變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定，准予適用農業發展條例第37條及第38條規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅。」分別為財政部77年4月19日台財稅第000000000號及財政部90年10月18日台財稅第0900456823號函所明釋。上揭財政部函釋意旨與法律規定尚無違背，行政機關辦理相關案件，自得援用。本件上訴人之父陳忠藏於90年8月1日死亡，上訴人於91年4月30日申報遺產稅，被上訴人依據查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）77,659,481元，淨額為18,932,821元，應納稅額3,897,030元。上訴人不服，就土地及房屋遺產部分申經復查結果，除房屋部分核減遺產額147,200元外，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為77,512,281元，淨額為18,785,621元，上訴人仍表不服，提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於坐落臺北市○○區○○段3小段72、149、151地號土地部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回」；上訴人就駁回訴願部分（即坐落臺北市○○區○○段3小段85之2地號土地部分）不服，乃提起本件行政訴訟。原判決關於系爭土地非屬農業發展條例所定義之農業用地，且未作農業使用，不得適用農業發展條例第38條規定，免徵遺產稅，亦不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定自遺產中扣除，免徵遺產稅之法定要件；系爭土地係行水區，非公共設施用地，亦無都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅之適用；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按農業發展條例第3條第12款規定：「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」其前提係指農業用地，方有但書之視為作農業使用之情形，本件系爭土地並非農業用地，當無比附援引適用該但書之餘地。（三）、至於上訴人引用臺北市政府建設局91年2月27日北市建三字第09130822000號函說明二末段「……富安段3小段85之2地號土地現為基隆河行水區○○○段3小段87地號土地種植香蕉，符合農業使用。」及臺北市政府建設局91年2月27日北市建三字第09130822000號函之疑義向該局查詢，經該局以94年6月1日北市建三字第0943 1769400號函函復，其說明二對是否核發「農業用地作農業使用證明書」說明甚詳，又其說明三謂「查本局旨揭號函說明二『……富安段3小段85之2地號土地為基隆河行水區；……符合農業使用』，即係依前述原則辦理」，即明確認定本案系爭土地「符合農業使用」，乃被上訴人恣意反於農業主管機關之認定，而欠缺實質充分之理由乙節。惟臺北市政府建設局91年2月27日北市建三字第09130822000號函說明二末段「……富安段3小段38地號土地為竹林，種植竹筍，符合農業使用；富安段3小段48地號土地為竹林，種植竹筍，符合農業使用；富安段3小段72地號部分土地為既成道路，其餘為延平北路90號，作為工廠，非為農業使用；富安段3小段81地號土地種植觀賞植物，……符合農業使用；富安段3小段85之2地號土地現為基隆河行水區○○○段3小段87地號土地種植香蕉，符合農業使用。」該函對各地號土地是否符合農業使用，均一一列舉說明，並以「分號」隔開，是系爭土地係屬「行水區」，並未認定其為農業使用，甚為明確；臺北市政府建設局94年6月1日北市建三字第09431769400號函，其說明三『……富安段3小段85之2地號土地為基隆河行水區；……符合農業使用』，即係依前述原則辦理」，其分號仍明確劃分之，亦未認定系爭土地為農業使用；且對於覆函之理解不得截取段落拼合任意解釋，致失真意；上訴人此部分之主張尚不採。（四）、又事物的本質相同時，應作相同的處理；但事物的本質不同時，則作不同的處理，除有合理的正當理由外，不得作差別待遇。農業發展條例第38條規定，免徵遺產稅，及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定自遺產中扣除，免徵遺產稅，均以農業用地且作農業使用為法定要件，而系爭土地既非屬農業發展條例所定義之農業用地，且未作農業使用，在事物的本質上顯然不同，應作不同的處理，以符合實質平等原則；自不得比附援引而違反平等原則。再者，系爭土地係行水區○○○○道，與公共設施用地有別，尚難將其逕行認定為公共設施用地而援引相關免稅之規定。另行水區域之私有土地未徵收者，為防止水患，得限制其使用，其於不違反限制之情形仍得使用，與道路原則上不得作為其他用途使用以妨礙道路之交通，兩者在使用的限制程度仍有區別，尚難認其事物的本質相同而得類推適用。（五）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回其上訴。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異