最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02023號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第02023號

上訴人

中華汽車工業股份有限公司

代表人

甲○○ 送達處所同上 （送達代收人乙○○楊梅鎮○○里○○路49號）

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○ 送達處所同上

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月26日臺北高等行政法院92年度訴字第2668號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：（一）、關於法規認證課人員薪資新臺幣（下同）2,596,498元及資料課人員薪資3,712,211元部分：所謂專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員；依據車輛工會所提供「汽車研發產銷循環圖」可知自造型設計至原型車試作完成及測試等各環節，均屬汽車產業之研發過程；本件上訴人法規認證課人員，係負責未來法律動向預測及分析，以確立、修正研發方向，故法規認證課人員確屬研發全程中不可或缺之專業研究人員，其薪資應有行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1款之適用；另資料課人員係負責新開發車型相關資料及新車型技術資料申請管理之作業管制等工作，該等人員無論是新車型開發之事前規劃、研究過程之執行督導至事後檢討均全程參與，實屬從事研發工作之專業研究人員，其薪資亦應有投資抵減辦法第2條第1款之適用，原判決否准適用，有判決不適用法規或適用不當之違法；又原判決以「與研發創新工作無關」為由，卻未指出何以與研發工作無關，並有判決不備理由之違法。（二）、關於新車型開發費368,506,272元部分：系爭費用係上訴人為發展新車型，蒐集日商三菱公司「現有」之專用技術，並從中選購合適之專用技術，係上訴人向日商三菱公司購買專供研究發展之費用，屬研究開發必要之費用，符合投資抵減辦法第2條第6款規定，應予適用投資抵減；至投資抵減辦法及財政部民國（下同）89年4月21日台財稅第0890453102號函發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）並未規定該支出需為「自行」研發之支出；另委託國內大專院校、研究機構係為投資抵減辦法第2條第7款之規範，與本案無涉，原判決顯有判決不適用法規或適用不當之情形；又上訴人於原審時已就系爭費用提出相關技術圖面資料及研發過程後設計出之車型圖面，並就該技術如何投入研發流程作一詳盡說明；上訴人亦提示工業局87年4月3日工（87）一字第042426號核准函，核准上訴人所生產之FR2.0HB8等6款車確屬國人自行設計，此份工業局核准函核准車型即為上訴人將購自日商三菱公司之專用技術投入研發工作後之開發成果，上訴人之主管機關工業局與被上訴人顯有不同認定，然此事實顯非稅務機關之專業，自應以工業局之專業認定為準，原判決事實項下並未記載上述內容，對重要證物未予斟酌，判決理由亦無對於攻擊防禦方法之法律上意見，有判決不備理由之違法。（三）、關於研發單位及生產單位之文具費用、運費、差旅費5,379,233元部分：系爭費用中之文具用品係專供研發單位設計新車型所需之繪圖紙、感光紙等消耗性器材費用；運費為研發新車型之原材料、樣品及技術資料之運送費用；差旅費係為配合新車型開發派員至各相關業務單位研討所發生，以上均為研發費用非一般費用，原審未就實質內容審查，僅以「非首揭行為時投資抵減辦法第2、3款之費用」否准併計為投資抵減稅額，未說明判斷之原因，有判決不備理由之違法。況原判決原以投資抵減辦法第2條第1款及第2款評斷系爭費用是否符合規定，結語卻稱本件無投資抵減辦法第2條第2、3款之適用，前後法令依據不同，有判決理由矛盾之違法。至上訴人84年度營利事業所得稅事件，係因上訴人考量資料機密性，未主動提出相關圖面佐證；該案係採舊制之行政訴訟程序，未有言詞辯論，上訴人無法當庭陳述事實，致遭駁回，然與本案情形實不相同，且該案判決非為判例，其見解尚不得拘束本案。另原判決理由關於新車型開發費部分提及「1,660,462元」，該金額與當事人雙方系爭費用並無關聯，原判決顯然錯誤。綜上，爰請求廢棄原判決，原處分及訴願決定關於研發投資抵減不利上訴人部分均撤銷。

貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之」及「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」分別為行政訴訟法第242條及第243條第1項所明定。又「對原判決所持法律上見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情事之一者，當事人對於本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用法規與該案應適用法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經最高行政法院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。本件上訴人與被上訴人間兩造之爭點在於：上訴人主張其法規認證課及資料課人員，均隸屬研發單位實際從事研發工作，並非一般行政人員；又其向日商三菱公司購置專利技術等支出，亦係開發新車型所需；其他研發所需文具用品費、運費、差旅費，均符合投資抵減辦法規定，應准列報，是否可採？前經原判決詳為論述，揆之原判決理由所引行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第1項第3款、投資抵減辦法第2條及第5條等規定，並無上訴理由所指違背法令或適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依首揭最高行政法院所著判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無首揭行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事。又上訴人所訴之各點理由，究其性質均係屬對事實之認定有所爭執，且原判決對兩造之爭點均已一一論述其為心證之理由，並無上訴人所稱有「判決不備理由或理由矛盾」之違法。因此，本件應未具備首揭行政訴訟法第242條規定得提起上訴之要件。另原判決第27頁第1行所載1,660,462元，業經原審法院於93年12月30日以92年度訴字第2668號裁定予以更正為368,506,272元等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於法規認證課及資料課人員薪資部分：查依上訴人檢附法規認證課人員之工作報告、工作內容，並與其應負職掌及工作項目觀之，該等人員係負責審核法規動向，規劃產品車導入前提出設計規格或法規可行性研究報告，使新車能符合相關法規，該項為配合相關法規所從事之支出，係屬上訴人銷售任何產品前均須之準備工作；至於資料課人員所從事之工作，依上訴人所補附該課職掌內容觀之，亦與研發創新工作無關，故被上訴人否准上開人員薪資併計投資抵減稅額，揆諸促產條例第6條第1項第3款及投資抵減辦法第2條及第5條規定，自無不合。㈡關於新車型開發費部分：查依上訴人檢附其與日商三菱公司之合約內容觀之，上開費用係上訴人委託日商三菱公司開發、設計、製作、測試、導入生產及提供意見暨接待上訴人赴日商三菱公司受訓學員予以訓練之費用，該支出並非上訴人自行研究發展、或委託國內大專院校、研究機構之費用，被上訴人否准適用投資抵減稅額，亦無不合。㈢關於研發單位及生產技術單位之文具用品、運費、差旅費部分：查研究發展單位專業研究人員之支出，以薪資為限，生產單位之支出，以改進生產技術或提供勞務之技術費用為限，始得抵減，上開系爭文具用品、運費、差旅費等支出，並非投資抵減辦法第2條第2、3款之費用，而屬一般性營業費用，被上訴人否准併計為投資抵減稅額，並無不合。又上訴人84年度營利事業所得稅事件，與本件案情類似，上訴人曾提起行政訴訟及再審之訴，先後經最高行政法院90年度判字第1975號及91年度判字第2391號判決駁回在案，併此敍明。綜上說明，本件被上訴人就上訴人85年度營利事業所得稅之重核復查決定處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」為促產條例第6條第1項第3款所明定。又「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣300萬元者或達營業收入淨額2%以上者，得按15%抵減當年度營利事業所得稅額；支出總金額達新臺幣300萬元且超過該年度營業收入淨額3%，其超過部分得按20%抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」分別為行政院訂定發布投資抵減辦法第2條及第5條亦定有明文。本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵類目及標準免稅所得7,361,896元，課稅所得額1,349,443,757元，研究與發展支出抵減當年度應納營利事業所得稅額109,199,960元。被上訴人初查按享受免稅生產設備比例87%，核定免稅所得6,404,826元；另以其法規認證課、資料課、測試課、管制課、繪圖員及統計員等部分係屬行政人員，非從事研發工作，渠等薪資32,318,210元並非研究與發展支出；生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用中之繪圖人員5人及統計員3人之薪資4,533,286元非屬研發人員之薪資，文具印刷費441,607元、新車型開發費之差旅費2,107,876元、運費239,452元屬一般營業費用；供研發單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費中之文具用品1,164,403元、運費1,425,895元、新車型開發費之差旅費670,669元、專業服務費50,000元等費用屬一般營業費用；專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用列報向日商三菱公司購買專利技術之費用368,506,272元，係委託日商三菱公司研發之費用，非研究與發展之支出，均予以剔除，核定其抵減稅額為49,773,023元。上訴人對免稅所得及研究發展支出投資抵減稅額部分不服，申請復查、訴願結果，均未准變更，遂提起再訴願，嗣經行政院再訴願決定將免稅所得及部分研究發展支出投資抵減稅額之訴願決定及復查決定均撤銷，著由被上訴人另為適法之處分，被上訴人重行復查決定，准予追認免稅所得957,043元、核定免稅所得為7,361,896元；追認投資抵減稅額4,581,418元，核定抵減稅額73,496,862元。上訴人仍未甘服，訴經訴願決定，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟，亦遭駁回，上訴人猶表不服，提起上訴。原判決關於上訴人之開發部及技術部之法規認證課及資料課人員部分，新車型開發費部分，以及上訴人之研發單位（開發部及技術部）及生產技術單位之文具用品、運費及差旅費部分如何不符合投資抵減之法定要件等事項均予以論斷。（二）、行為時投資抵減辦法第2條第1款所稱研究發展單位專業研究人員者，必立於生產部門以外，從事超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級者，始足當之，得以其薪資予以投資抵減優惠。上訴人之開發部及技術部之法規認證課人員負責審核法規動向，規劃產品車導入前提出設計規格或法規可行性研究報告，使新車俾能符合相關法規，亦即負責法規情報之彙整分析、審核確認等工作；該項為配合相關法規所從事之支出，係屬上訴人銷售任何產品前均須準備之工作。上訴人之開發部及技術部之資料課人員負責新開發車型相關資料之作業管制，督導全車型技術資料確認、申請發佈、管制作業，資料室技術、圖書資料、曬圖設備之使用管理等工作，亦即負責資料之作業管制、確認、申請發佈、建檔管理等工作。法規認證課人員及資料課人員均不屬於專以從事超乎現有技術之研發為業之專業研究人員，其薪資不合投資抵減優惠。是被上訴人未准法規認證課及資料課人員之薪資依專業研究人員之薪資抵減，並無不合。（三）、上訴人之開發部及技術部之新車型開發費，依上訴人與日商三菱公司合約內容觀之，係上訴人委託日商三菱公司開發、設計、製作、測試、導入生產及提供意見，並接待上訴人赴日商三菱公司受訓學員予以適當訓練之費用，該等支出並非上訴人自行研究與發展，亦非上訴人委託行為時投資抵減辦法第2條第7款所規定，由國內大專院校或研究機關之費用，更非屬同條第6款所稱「專為」研究與發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用；又購買之專利權、專用技術及著作權，如同時供研究及生產或其他用途使用者，無該款之適用。被上訴人否准適用投資抵減稅額，並無違誤。（四）、按研究發展單位專業研究人員之支出，以薪資為限，生產單位之支出，以改進生產技術或提供勞務技術之費用為限，始得抵減，法條文意至明。所稱改進生產技術或提供勞務技術之費用，必係於以既有技術生產成品之外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已經超乎生產單位原有功能而有助於其事業之發展者，始得供為抵減之用。上訴人之研發單位（開發部及技術部）及生產技術單位之文具用品、運費及差旅費，係一般性行政費用，不屬於非改進生產技術或提供勞務技術之費用，亦不屬於研究發展單位專供研究用消耗性器材、原料及樣品，不予認列投資抵減，亦無不合。另關於上訴人所指摘原判決理由欄誤植者，原審法院已另以裁定更正在案，併此敍明（五）、綜上所述，本件被上訴人就上訴人85年度營利事業所得稅事件重行復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人在原審之訴應予以駁回。原判決理由欄雖有誤植或論述不周全之處，惟尚不影響上訴人在原審之訴應予駁回之結果，仍應認本件上訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異