最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02053號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第02053號

上訴人

乙○○

送達代收人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

省臺中市○○路102號6樓

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月5日臺中高等行政法院93年度訴字第685號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報，漏報取自協易製模股份有限公司（下稱協易公司）財產交易所得新臺幣（下同）1,492,800元，經被上訴人所屬大屯稽徵所歸課上訴人綜合所得總額2,455,751元，補徵應納稅額329,913元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部92年4月1日台財訴字第0890047226號訴願決定將原處分撤銷，命由被上訴人究明後另為適法之處分，經被上訴人依規定重核復查決定，將財產交易所得1,492,800元轉正為營利所得1,492,800元，上訴人仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠系爭協易公司雖於85年6月21日以資本公積轉增資1,600萬元，再於85年8月21日總減資1,600萬元；其減資係因國內相關產業外移，故協易公司增減資前後之財務及營運各方面，均無不合「繼續經營假設」情事，按財政部賦稅署88年1月6日台稅一發字第881894335號函釋意旨，自不得率予採用實質原則課稅。㈡公司法所定之減資，並不以被上訴人所稱公司有無營業或虧損為前提，且減資亦非專指某次增資股款之減少，而被上訴人亦無任何確切證據，足供證明協易公司之減資為收回資本公積轉增資之股票，自不得以無增減資之必要，即將減資1,600萬元全部認定為收回資本公積轉增資之股票。又如欲採用實質課稅原則，僅係排除租稅法上之規定，對於公司法第168條、經濟部73年11月29日商字第46671號及93年2月10日經商字第09302018470號函釋之基本平等原則規定，自仍應遵守。故協易公司減資1,600萬元，係減資前之資本總額3,600萬元之一部分，亦即包含原始資本2,000萬元及資本公積配股1,600萬元，則以現金收回減資股份，並非全部為資本公積股，依上訴人取得現金觀點論之，應按減資股東所持股份比例減少，認定屬資本公積配股部分為663,556元，以符平等比例原則。㈢復就實質所得資金之實際關係而言，因協易公司發給股東1,600萬元為現金，並非實物，故無從辨別孰屬，自不得妄加指為資本公積，而按當時股東得據以取回之股東權益項目為投資股本2,000萬元，出售土地利益16,817,394元，及營業累積盈餘9,809,701元，共計46,627,095元，自應依該可供取償項目之比例計算，則屬出售土地利益之資本公積亦僅為538,453元，並非1,492,800元。㈣再就所得稅法之立法精神而言，本件系爭協易公司截至被上訴人調查核定時（88年）為止，其全部之出售土地利益為24,686,237元，營業虧損為21,197,985元，兩者相抵後淨所得為3,488,252元，被上訴人既主張應依實質所得課稅，自應就查核當時（88年）協易公司整體之實際所得淨額計算，以符租稅公平正義原則，不得逕以取得現金收入即率認為有所得，則協易公司發給股東現金1,600萬元，屬應課稅所得者僅為3,488,252元。上訴人投資比例為9.33%，分配股利所得為325,454元。㈤財政部69年5月8日台財稅字第33694號函、81年2月29日台財稅字第810140011號函，均屬有利於上訴人之有效釋函，雖未編入「87年版所得稅法令彙編」，惟依稅捐稽徵法第1條之1規定意旨仍應准予援用。又經濟部73年11月29日（73）商46671號函釋，為減資股份之計算方式，本件既起因於減資，亦應予以援用，始為適當。㈥協易公司雖曾辦理增資與減少資本等程序，然該公司並未辦理解散清算，且僅收回原始投資額之一部分股份，其資本公積轉增資配發股票16,000股，亦仍由各股東實際持有，並未收回註銷，公司亦未解散，與財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函釋、本院90年度判字第342號、91年度判字第1003號及原審法院90年度訴字第2922號判決情節不同，自不得遽予援用等語，請求撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：協易公司於85年7月22日利用出售土地增益之資本公積轉增資後，旋即於同年9月6日以「國內相關產業外移，公司業績逐漸衰退」為由再辦理減資，協易公司辦理增、減資之期間僅相距約1個半月，難認其增減資係為一般正常情況之企業經營目的。又查協易公司85年度至86年度之營業收入並未有大幅衰退，而辦理增、減資期間相距甚短，自無該公司經濟情勢遭受重大變遷之情形，加以資本公積轉增資配發股票非屬股東原出資額，而係來自出售資產之鉅額增益，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形。次據協易公司84至86年度向被上訴人申報之營利事業所得稅資料所載，85及86年度營業額衰退幅度僅為9.6%及4.7%，且85年6月至8月間亦增加44,181,022元，已佔全年營業收入達23%以上，並未如上訴人所訴產銷量於2個月間即發生重大變故，足謂經濟情勢遭受劇烈變遷等情，上訴人所訴核不足採。再查協易公司於82年度將處分固定資產增益16,782,574元依公司法規定轉列為資本公積，此資本公積究其實質仍屬公司未分配盈餘，該公司於85年6月間將此部分由處分固定資產增益累積之資本公積辦理轉增資16,000,000元無償配發股票與原有股東，嗣後又於85年8月間利用減資以同金額16,000,000元收回該資本公積轉增資無償配發之股票，不論是增資配發新股票或增資後再減資發給股東現金，均屬股東取自該公司之股利分配。況本件協易公司在短期間增資後旋即減資，核其增資款係來自出售資產增益，迄其減資時止，並無符合公司法實質上減資要件之情形已如前述，依實質課稅原則，其減資行為顯為達到以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東以達規避稅負之目的。綜上，協易公司辦理減資發放現金與各股東，其結果使股東變相取得出售固定資產利得，是被上訴人依實質課稅原則核定公司股東營利所得，並無不合。另本案其他股東之案件亦經原審法院92年度訴字第572、696、675號判決及高雄高等行政法院92年度訴字第893號判決駁回在案，上訴人提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴不足採，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：協易公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股份之行為，實質上係將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人以協易公司股東之身分，依照持股比例，取得該公司以資本公積轉增資配發之股份，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質上核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質。且按財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類增訂之第3項及其修正理由說明，益證資本公積轉增資配發之股票股利其性質上本屬營利所得。次查，協易公司出售本件系爭土地利益16,782,574元雖發生於82年間，就股東而言，股東權益於82年度增加，然尚未實際取得利益，而至85年8月，協易公司以減資形式將該出售土地利益分配予股東，上訴人並取得現金1,493,000元，就股東而言，至85年8月始為所得之實現，是被上訴人認定協易公司前述增資、減資行為相距僅1個半月，並無不合。又依上訴人所提協易公司85年8月20日試算表，協易公司於85年8月20日仍有銀行借款55,700,000元，已無剩餘資金，應無實質減資而將資金退還股東之條件，是其減資行為顯為掩飾股利分配之事實。況且，依上訴人所陳協易公司於85年度產銷不佳，更應將資金保留，以因應經營所需，卻以減資方式由股東取走資金，顯有違公司繼續經營之假設。揆諸前述說明，協易公司前揭辦理增、減資，按實質課稅原則是為股利之分配，故被上訴人以上訴人實際取自協易公司現金1,493,000元為盈餘分配，而歸課上訴人營利所得，亦屬於法有據。再查，財政部69年5月8日台財稅字第33694號函釋，因與公司法關於減資銷除股份之立法意旨有違，更與證券交易之本質相悖，故免列於87年版所得稅法令彙編，應不再援用。又稅捐稽徵法第1條之1係指課稅事實或其行為發生在前，財政部發布之解釋函令在後，而其所發布之解釋函令有利於納稅義務人，且案件尚未核課確定者，即應適用該有利於納稅義務人之解釋函令而言。本件重核復查決定於93年5月21日送達上訴人，已在財政部所發免列於87年版所得稅法令彙編之後，自無稅捐稽徵法第1條之1規定適用之餘地。另協易公司並未清算，雖無財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函釋之適用，惟清算並非課徵股東營利所得課稅之要件，故上訴人援引該函釋主張協易公司未清算即不應課徵股東營利所得課稅，核屬誤會，委無可採，因而駁回上訴人之訴。並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦，核與判決結果不生影響，爰不一一論述之旨。

五、上訴人除執與原審相同主張外，略謂：按行為時所得稅法第14條第1項第1類可知，公司股東因公司減資而自公司領取減少之股份金額，屬取回原投資之股款，非屬該條文規定營利所得之範疇。至財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類增訂之第3項，非行為時法，自無適用餘地，原審法院竟援引該當未施行之修正草案內容，遽以認定上訴人所取得之減資金額屬營利所得，其適用規顯有不當。次查，上訴人於原審一再主張：「85年間自協易公司取得之1,493,000元係因協易公司辦理減資，而將所減少之股份金額發還給上訴人」、「按財政部81年5月29日台財稅字第8010140011號函釋意旨，資本公積轉增資時，股東所獲配之股票免記入當年度所得稅，故公司減資時，係由原始投資部分辦理減資，亦無課稅之問題」、「協易公司增減資前後之財務及營運各方面，均無不合繼續經營假設」、「無論依被上訴人推斷之減資面、或取回現金面、或分配股利而言，上訴人應課所得稅額，僅分別為663,556元、或538,453元、或325,454元，均與被上訴人核定之1,492,800元不符」等，然原判決竟認上訴人前開主張均不足採，亦未說明不採之理由，自有判決不備理由之違法等語，請求廢棄原判決，發回臺中高等行政法院重新審理。

六、本院查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」行為時所得稅法第14條第1項第1類定有明文。又股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股東轉讓行為，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為法公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，無論此時公司是否有合於「繼續經營假設」情事，股東實質上已有所得，依實質課稅原則，均應計入當年度所得課徵所得稅。㈡本件上訴人85年度綜合所得稅結算申報，漏報取自協易公司財產交易所得1,492,800元，經被上訴人所屬大屯稽徵所核定綜合所得總額2,455,751元，補徵應納稅額329,913元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部將原處分撤銷，著由被上訴人究明後另為適法之處分，被上訴人依規定重核復查決定，將財產交易所得1,492,800元轉正為營利所得1,492,800元。上訴人仍不服，提起訴願，遞遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於由協易公司之增資、減資整體觀察，其目的乃是將出售土地之盈餘（溢價收入）分配與股東，該股東實質上既有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅之事實，本件不適用財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋及84年3月22日台財稅第841611446號函釋，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件協易公司辦理系爭增、減資，顯為達到將前揭出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，以達規避稅負之目的，其結果使股東變相取得出售固定資產利得，是被上訴人原處分（復查決定）依實質課稅原則，重核後原核定上訴人財產交易所得予以轉正為營利所得，並以上訴人實際取自協易公司之減資股本金額為1,493,000元，與被上訴人原查依各股東原持股比例歸課之所得金額1,492,800元並不相符，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，重核後營利所得仍應為1,492,800元，遂將原核定財產交易所得1,492,800元轉正為營利所得1,492,800元，即無不合。㈢協易公司以資金公積轉增資配發股票非屬股東原出資額，而係來自出售資產之鉅額增益，依實質課稅原則，其減資行為顯為達到以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東以規避稅負之目的。系爭所得究其本質並非股票轉讓，而為股利之分配，自屬行為時所得稅法第14條第1項第1類所稱之營利所得，而應全數歸課年度之綜合所得稅，上訴人主張扣除原始投資股款後，屬資本公積配股者僅663,556元，及依投資股本2,000萬元，出售土地利益16,817,394元，及營業累積盈餘9,809,701元，共計46,627,095元依比例計算屬出售土地利益之資本公積僅538,453元，顯係對年度之綜合所得稅有所誤解。又所得稅之課徵係以每一年度為準（所得稅法第14條第1項、第24條第1項參照），營利事業所得稅與個人綜合所得稅之課徵乃分屬不同之領域，故公司於本年度之營業虧損不能溯及至以往年度認列，公司已發給股東之營利所得尤不得以減除公司後來年度之營業虧損後之餘額作為股東個人之課稅所得額。上訴人主張應扣除至88年度止時之營業虧損21,197,985元後，出售土地利益為3,488,252元，其投資比例為9.33%，分配股利所得僅為325,454元云云，無異以公司85年度以後之虧損回溯至85年度認列，又將85年度已發給股東之營利所得減除公司後來年度營業虧損之餘額作為股東個人之課稅所得額，實屬對租稅法制之誤解，亦不足採。

㈣財政部81年5月29日台財稅第810140011號函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅」，顯見本函釋係就「股東將增資配發股票轉讓第三人時，如何課徵所得稅之情形」予以釋示，與本案係「公司辦理減資，發放股東現金以收回股份銷除時，該股東取得現金應否課稅」之情形不同，自無援引適用於本件之餘地。且該函釋亦經財政部於87年9月21日以台財稅第871965366號函規定，自87年11月1日起不再援引適用。㈤綜上所述，原判決認原處分（復查決定）認事用法尚無違誤，將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背。上訴論旨，仍執前詞，以上訴人個人主觀法律見解，及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異