最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00658號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00658號

上訴人

交通銀行股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃春生

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

上列當事人間因退還稅款事件，上訴人對於中華民國93年12月30日臺北高等行政法院92年度訴字第4285號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人87年度（87年7月1日至88年6月30日，政府會計年度為88年度）營利事業所得稅結算，原列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（下同）4,929萬5,510元，經被上訴人於其與財政部會計處聯合查帳時，以其中2,358萬5,608元係屬公債前手利息所得扣繳稅款，非上訴人所有，乃否准前手利息扣繳稅款2,358萬5,608元抵繳上訴人本期應納稅款，其餘之扣繳稅款2,570萬9,902元准予抵減，上訴人乃未於當年度盈餘決算書上列報，亦未於營利事業所得稅申報時予以列報上開前手息扣繳稅款，並報經審計部審定在案。嗣經被上訴人為當年度之核稅處分，上訴人亦未提起行政爭訟而告確定。迨92年3月5日，上訴人以本件有適用法令錯誤或計算錯誤為由，申請退還稅款，經被上訴人以92年4月10日財北國稅審一字第0920208153號函復略以所請歉難比照辦理等語，而予以否准。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。

二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人向賣方購入債券時，除依照議定利率計算成交價格外，尚需加計以票面利率計算前次付息日至成交日止賣方持有期間應得之利息內含於價金支付予賣方，亦即由上訴人取得向債券發行人請求付息之權利。而上訴人既係付息時之債票持有人即納稅義務人，則上訴人憑扣繳憑單抵繳應納稅款，與所得稅法第99條及第71條第1項規定，核無不符。倘依被上訴人及訴願決定所稱，則付息時之持票人即上訴人既已就取得之全部利息包括前手應得之利息在內繳納扣繳稅款，卻不准持票人即上訴人就其已代前手應得利息部分繳納之扣繳稅額之扣繳憑單抵繳上訴人應納稅額，而前手又未能以自己名義取得扣繳憑單，自無從抵繳其應納稅額，而利息所得之扣繳，其性質乃為所得稅之預繳，則屬預繳所得稅性質之扣繳稅額既無人得以抵繳其應納稅款，即成為公法上之不當得利，是原處分顯有違誤。上訴人既為一公營銀行，87年度（87年7月1日至88年6月30日，政府會計年度為88年度）營業於89年間經審計部審定88政府會計年度營業決算按審定數分配盈餘完竣後，被上訴人始針對債券前手息之扣繳稅款見解改變，據以調整原審定數，其適法性有待商榷。且稽徵機關以上訴人債券前手息之扣繳稅款2,358萬5,608元不得扣抵上訴人營利事業所得稅為由，致上訴人88政府會計年度決算盈餘調降為42億5,304萬3,547.37元，此與審計部審定之數目43億7,663萬9,155.37元已不同，顯違反審計部81年7月22日台審部律字第811181號函釋及司法院釋字第46號解釋意旨。另依本院91年度判字第1482號判決意旨，明揭被上訴人否准前手息扣繳稅款抵繳應納稅額，係對法律所定權利義務相關連事項，任意割裂適用，是其適用法令自有錯誤，應予撤銷。是原處分自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人應退還上訴人稅款1,533萬0,645元等語。

三、被上訴人則以：上訴人行為時係屬公營事業，因受預算約束，當不待審計部之審定前，即應提列該部分之所得稅費用以備支付。然因審計部最終審定報告書對此一部分未作出任何修正或指示，難謂與審計法第51條規定不合。至於所得稅費用，上訴人基於本身自己某種利益因素之考量而自行不予提列當年度某項所得稅費用，當不得以之對抗稅捐稽徵機關，否則，稅務法令將形同具文。故上訴人應無理由引用審計部81年7月22日台審部肆字第811181號函、司法院釋字第46號解釋暨本院90年度訴字第5504號判決案例以為辯解。又核定前手息扣繳稅款之行為，屬負擔之處分，尚無信賴保護原則之適用，且因據以核定前手息扣繳稅款之相關稅法及財政部64年、75年函釋並無變更，應無司法院釋字第525號解釋之適用。另債券附買回交易，買賣價格中之前手（賣方）利息收入及扣繳稅款，就買方而論，均屬代付代收項目，前手利息收入係由買方代為先行支付予賣方（前手），前手扣繳稅款係由買方代為先行向賣方（前手）扣繳收取，實質上，皆未由買方享受及負擔，故前手之利息收入因屬買方先代支後收回之代付代收性質，未申報為買方（即上訴人）之利息收入，從而前手之扣繳稅款因屬買方先代扣後繳付之代收代付性質，當不得作為買方（即上訴人）之扣繳稅款以抵繳營利事業所得稅結算申報應納稅額；因此，買賣方之稅負（即扣繳稅款）各有其歸屬，並無公法上之不當得利，上訴人顯係誤解。又本件上訴人於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為上訴人之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非上訴人。上訴人既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉；故屬附買回債券前手利息收入之扣繳稅款，否准上訴人抵繳當年度應納稅額，核與所得稅法第71條第1項、第99條及財政部函釋規定尚無不合，上訴人所述顯係誤解。且被上訴人依稅務法令所作之查核，及審計部按審計法規所做之審定，均係依法行事，上訴人依行為時稅務法令規定，未將其附買回債券前手息扣繳稅款2,358萬5,608元列入其結算申報書中之扣繳稅額內申報，以抵繳其當年度營利事業所得稅結算申報應納稅額，是以，被上訴人及上訴人行為時適用法令均無錯誤，計算亦無錯誤，應無稅捐稽徵法第28條規定之適用。至於上訴人所舉之最高行政法院91年度判字第1482號判決，因該判決係在原核稅處分確定之後，核其性質係屬法律見解之岐異，甚為顯然。本件上訴人既未將系爭前手息2,358萬5,608元併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以上訴人名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，本件核定行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。從而被上訴人以本件並無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，而予以否准上訴人退還稅款之申請，並無違誤，況且本件又係屬已確定案件而不得變更，上訴人之訴顯無理由等語，資為抗辯。

四、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第28條定有明文。查本件上訴人主張87年度營利事業所得稅核稅處分適用法令錯誤，無非係以另案即本院91年度判字第1482號判決為據。然查前開判決係在原核稅處分確定之後，核其性質係屬法律見解之歧異，甚為顯然，參酌司法院釋字第287號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，是本件所應審究者即為原核稅處分於行為時有無適用法令錯誤之情形。次查本件上訴人既未將系爭前手息2,358萬5,608元併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以上訴人名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，揆之行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。從而被上訴人以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，而予以否准上訴人退還稅款之申請，徵之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，自應予以駁回。至上訴人訴之聲明第2項課予義務訴訟部分，因訴之駁回而失所附麗，亦應併予駁回。另上訴人所稱被上訴人因嗣後對債券前手息之扣繳稅款見解改變，乃針對一般民營事業進行協商並據以調整原核定數，而對上訴人等之公營事業卻未作相同之處理一節。第以審計法第51條明文規定「公有營業及事業之盈虧，以審計機關審定數為準。」，是上訴人除與一般民營事業就其年度之營業作相同之營利事業所得稅結算申報外，因上開法條之規定，其決算書盈虧數額之多寡尚受審計部審定結果之拘束，亦即其盈餘應以審計部審定之金額為準；而稅款之核定固係稅捐稽徵主管機關之執掌，與公有事業盈虧之審定雖係屬二事，惟依司法院釋字第46號解釋，被上訴人之核稅處分自仍受審計部審定之拘束，故被上訴人以上訴人未予提列2,358萬5,608元前手息在當年度盈餘決算書上，業經審計部審定盈虧數額確定在案，且其稅款結算申報復未列報該金額，自無從僅藉由稅捐稽徵爭訟及行政訴訟途徑即遽予變更審定數再進而為本件主張等語，即非無憑。至被上訴人是否對公營事業採取與一般民營事業相同之行政處理，係屬其行政裁量權之範圍，並非本院所得審究，併此敘明等由。資為其判決之論據。固非無見。

五、惟本院查：按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」該條對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案件，是否即排除其適用，並無明文限制。對於僅具形式上確定力之行政處分，當事人未依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，參以稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。況依訴願法第80條第1項規定，訴願因逾法定期間而為不受理決定時，原行政處分違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。當事人因遲誤訴願期間，致行政處分確定，該行政處分如有違法或不當，原行政機關尚宜依職權撤銷或變更之，而稅捐稽徵法第28條既予當事人申請之權，解釋上，亦不宜因其未提起行政救濟，即喪失該申請權。故本件原核課處分如適用法令錯誤，揆諸前開說明，自無不許上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還之理。次查財政部就前手息有關之函釋前後並無變更，故並無後行政法規命令變更前行政法規命令之情形，與司法院釋字第287號解釋之內容不同，尚無該號解釋之適用。又查被上訴人核課本件上訴人87年度營利所得稅時，所採之法律見解與其後之見解並無不同，而係被上訴人所依據之法律見解，經納稅義務人循序提起行政訴訟後，經本院審查原處分機關適用法律有誤而據以撤銷原處分，顯難謂僅屬法律見解之變更而非適用法令錯誤。原審以上訴人主張以本院91年度判字第1482號判決為據，前開判決係在原核稅處分確定之後，核其性質係屬法律見解之歧異。尚非原核課處分當時適用法令錯誤乙節，自有行政訴訟法第243條第1項所定適用法規不當之違背法令。次按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第385號解釋在案。行為時所得稅法第88條明定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第71條第1項前段、第99條及第100條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關聯之規定，不容割裂適用。財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第88條、第89條、第92條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第94條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋，被強制課按全部利息扣繳稅款之義務，係依法律之形式為之。而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，否准被扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關聯之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第385號解釋及說明，即有可議。上訴人執此主張原核課處分適用法令錯誤，申請退還已繳稅款，即非全無理由，被上訴人未予審究，率予否准，即有可議，訴願決定及原判決遞予維持，俱有違誤，上訴人執此指摘，為有理由，應將原判決廢棄。本件係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且原審確定之事實已明確，爰依該事實自為判決，撤銷訴願決定及原處分，由被上訴人另為適法處分。另系爭債券如係附買回條件之交易，即僅形式上出售債券予客戶，協議於一段期間（付息日前）以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。此在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，就經濟事實而言，是否為「融資」或「買賣」行為，非無研究餘地。如屬融資行為，則債券僅係融資之擔保，債券仍屬附買回條件之賣方持有，債券利息應全部歸其所得，而其與客戶之約定買回利息，則為融資之利息支出。被上訴人如認應依實質課稅，系爭債券有上述情形，於另為處分時，亦有併予斟酌之必要，附此指明。

六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異