最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00673號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00673號

上訴人

丙○○

訴訟代理人

甲○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國93年12月10日臺北高等行政法院92年度訴字第3772號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人主張其所有座落永和市○○段574、578、579、618及永平段885、890等六筆地號土地（下稱系爭土地），為依法不能建築或都市計畫公共設施尚未完竣地區，依土地稅法第22條第1項之規定，應課徵田賦。被上訴人就上揭土地核課民國91年地價稅之處分應有違誤，於91年11月4日檢還稅單向被上訴人申請更正。案經被上訴人於91年11月29日以北稅中二字第0910056243號函查復原課稅處分並無錯誤。上訴人不服，提起訴願，旋遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人於原審起訴主張：系爭土地公共設施尚未完竣前，仍作農業使用；又其中保生段574、578、579地號，永平段885、890地號等五筆土地係畸零地，依法不能單獨建築，仍作農業使用，依平均地權條例第22條、土地稅法第22條規定，應課田賦，不課地價稅。被上訴人稱公共設施完竣，自91年度起課徵地價稅，不符事實法令，已有違誤。又系爭土地農業使用效益不及地價稅萬分之一，課地價稅違背公平正義原則，自應仍課田賦。為此，被上訴人應撤銷91年起地價稅之稽徵。土地稅法施行細則第23條規定，公共設施尚未完竣前，係指道路、自來水、排水系統及電力等四項設施尚未建設完竣。保生段578、579、618地號三筆土地，東西向、南北向兩計畫道路未建築，自來水、排水系統、電力等均未建設，公共設施尚未完竣，事證俱在。被上訴人徒憑臺北縣政府住宅及城鄉發展局、臺北縣中和地政事務所推測之詞捏詞公共設施完竣，依平均地權條例第22條、土地稅法第22條規定，尤嫌無據。本案保生段574、578、579地號，永平段885、890地號土地係畸零地，依法不能獨立建築，必與鄰地合併建築，而有鄰地已建築，合併建築已不能，另有鄰地不能合併建築、不願合併建築。被上訴人所謂可建築不僅不符事實，亦強人之不能，依民法第225條規定，顯屬違誤。憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務。法律依中央法規標準法第4條規定應經立法院通過、總統公佈。本案被上訴人妄援引內政部66年12月28日台內地字第756763號函、財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋課地價稅，違背誠信法則，濫用權利，依行政程序法第8條規定灼然至明，亦違背最高行政法院78年度判字第443號判決意旨。被上訴人答辯捏詞擴張解釋，認事用法違誤，均不足採。綜上所述，上訴人之訴適法允當等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：查被上訴人係依臺北縣中和地政事務所90年9月20日函轉通報臺北縣政府90年7月20日北府城開字第276353號函暨第276483號之「90年永和市中和市都市計畫公共設施完竣地區土地清冊」，自91年起對系爭土地改課地價稅，且查臺北縣政府91年11月21日北府城開字第0910667869號函復，指稱本件系爭土地鄰接已開闢完竣之計畫道路（仁愛路），該道路已得通行貨車數年，又系爭土地周圍住宅林立，自來水、電力可隨時自水電設施輸送管線接通輸送，且非無排水系統等語，核與土地稅法第22條第1項但書第3款規定不符，仍應課徵地價稅。是上訴人主張道路、自來水、電力及排水系統等設施尚未建設完成，顯與事實不符，另上訴人主張系爭土地為畸零地，依法不得建築，仍作農業使用乙節，按財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋規定，公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，非屬土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定。故被上訴人對系爭土地仍予核課地價稅，應無違誤。至於上訴人所指上該函釋有違憲法第19條乙節，按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係以該法規固有之效力為其範圍，加以闡明法規之意義，是行政主管機關就法規所為之函釋絕未逾越法規立法意旨，從而被上訴人依據財政部解釋之函令核課地價稅，自與土地稅法無違誤，上訴人主張自非可採等語資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查本件系爭土地鄰接已開闢完竣之計畫道路（仁愛路），該道路已得通行貨車數年，又系爭土地周圍住宅林立，自來水、電力可隨時自水電設施輸送管線接通輸送，且非無排水系統，此有臺北縣政府91年11月21日北府城開字第0910667869號函可稽，核與土地稅法第22條第1項但書第3款規定不符，仍應課徵地價稅。是上訴人主張保生段578、579、618地號三筆土地，道路、自來水、電力及排水系統等設施尚未建設完竣，顯與事實不符。上訴人另主張系爭保生段574、578、579地號，永平段885、890地號土地為畸零地，依法不得建築，仍作農業使用乙節，按財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋規定，公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，非屬土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定。從而，被上訴人否准上訴人應課田賦之申請，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件上訴人之訴為無理由，應予駁回等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：經查系爭保生段574、578、579地號土地，東西向及南北向計畫道路尚未建築，排水系統、電力亦未完竣，公共設施尚未完成，原審引用之臺北縣政府91年11月21日北府城開字第0910667869號函為虛構事實，不符土地法施行細則第23條規定，從而原審判決認事用法顯有違誤。系爭保生段574、578、579地號，永平段885、890地號土地係畸零地，依法不能獨立建築，必與鄰地合併始能建築，惟鄰地所有人各有主張，不能合併建築，依民法第225條規定應無不合，原審判決謂依財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋為可建築，無土地稅法第22條規定之適用，顯有曲解法令之誤。原審判決引用內政部66年12月28日台內地字第756763號函及上開財政部函釋為判決之依據，顯違憲法第19條、中央法規標準法第4條、最高行政法院78年度判字第443號判決意旨，及行政程序法第8條之規定，有判決不適用法規及適用法規不當之違法等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定，並撤銷系爭土地91年度課徵之地價稅，改課田賦（超過91年度課徵地價稅部分，另為裁定駁回）。

六、本院按：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第14條及同法第22條第1項所明定。又所稱「公共設施尚未完竣」係指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣，而道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力則以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準，為土地稅法施行細則第23條之規定。另按「按畸零地與鄰接土地合併達到最小基地面積標準者即可建築，為促進土地之有效利用，如該畸零地已屬公共設施完竣地區，應不適用平均地權條例第22條第1項第3款之規定，內政部66年12月28日台內地字第756763號函業已釋示在案，亦即該地不得視為『限制建築之土地』而徵收田賦。從而，如就建築法第44條規定之反面解釋及內政部上開函釋，適用『舉輕以明重』之原則，則本案公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1項第4款或平均地權條例第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築』之都市土地而徵收田賦。」為財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋規定。本件原審依臺北縣政府91年11月21日北府城開字第0910667869號函，認定本件系爭土地鄰接已開闢完竣之計畫道路（仁愛路），該道路已得通行貨車數年，又系爭土地周圍住宅林立，自來水、電力可隨時可自水電設施輸送管線接通輸送，且非無排水系統，核與上開土地稅法第22條第1項但書第3款規定不符，應課徵地價稅。原審又依上開財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋意旨，以本件系爭土地屬公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，已可達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，非屬土地稅法第22條第1項課徵田賦之規定，均無違誤。次按憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務。法律依中央法規標準法第4條規定應經立法院通過、總統公佈。本案被上訴人援引行政命令即內政部66年12月28日台內地字第756763號函、財政部82年12月16日台財稅第820570901號函釋意旨，作為課徵地價稅之依據。上開兩函釋係主管機關本於其職掌，就畸零地是否屬於可建築土地所為之釋示，核與平均地權條例第22條第1項第3款、第4款規定、建築法第44條反面解釋均無違，原審予以引用，自無違憲法第19條、中央法規標準法第4條規定意旨。再按行政程序法第8條規定「行政行為應以誠實信用之方法為之」，即所謂行政法之誠信原則。本件被上訴人依首揭法規或主管機關函釋意旨，核課上訴人91年度系爭土地地價稅，符合客觀衡平原則，亦無違公平之主觀善意原則，自無違誠信原則。末按，本院78年度判字第443號判決意旨，係就申請退還溢徵土地增值稅個案為之，該案事實與本件有別，且該判決意旨尚非判例，無拘束本件審理效力，原審未予引用，於法無違。至於民法第22 5條有關債務人給付不能之效力規定，亦不適用於本件公法之爭議事項，併此敍明。綜上所述，原審判決維持原處分及訴願決定，於法並無不合。上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異