最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01160號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01160號

上訴人

財團法人臺灣觀光經營管理專科學校（原私立精鍾商業專科學校）

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局

代表人

楊文華

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年2月4日臺北高等行政法院92年度訴字第4840號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人對財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）核定其83年度至86年度營利事業所得稅（連同利息）為新台幣（下同）90,366,793元，上訴人不服提起訴願，並以其繳納半數稅額確有困難，於91年10月4日向被上訴人申請以其坐落花蓮縣壽豐鄉○○段1959號地號（下稱系爭土地）價值185,524,416元為擔保，暫緩移送強制執行。案經被上訴人以系爭土地非屬易於變價之標的物，於92年3月21日以北區國稅花縣四字第0921005571號（下稱原處分）否准。上訴人不服，向財政部提起訴願經決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張略謂：㈠按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：……四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第11條之1所明定。本件爭點在於上訴人所提供作為擔保品之系爭土地是否符合稅捐稽徵法第11條之1第4款規定。關於擔保品的「易於變價」衡量標準，於稅捐稽徵法並無規定，也無一定標準，被上訴人曾徵詢其他四區國稅局等意見均不予贊同，即認定擔保標的對上訴人不利因素據以裁決，唯國有財產之處理、開發利用係財政部國有財產局職掌，有關校地變更用途核准之上訴人主管機關教育部，被上訴人卻無徵詢意見，不符行政程序法第9條及第36條所定應依職權調查並對有利及不利事項一律注意之規定。㈡財產是否「易於變價」，在於其是否容易出售變成現金收歸國庫，依據市場交易原則主要在於價格及其使用性，分別說明如下：⒈系爭土地91年7月1日公告現值為960元/平方公尺，其公告現值擔保品價值達185,524,416元，為應納稅額及利息90,366,793元的2.05倍，況市價一般都高於公告現值（財政部83年1月26日台財稅第831581751號函示以土地提供擔保按公告現值加四成估價），財產只要能低於市價求售，無不易變價。⒉系爭土地係非都市土地，依據非都市土地使用管制規則第3條：「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」第4條：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」第5條：「非都市土地使用分區劃定及使用地編定後，由直轄市或縣（市）政府管制其使用，並由當地鄉（鎮、市、區）公所隨時檢查，其有違反土地使用管制者，應即報請直轄市或縣（市）政府處理。……」準此非都市土地其使用都受非都市土地使用管制規則規範，但如依據法令規定使用或變更用途，其限制可降至合理程度。⒊系爭土地原使用分區係「一般農業區」，由於興辦學校，依據非都市土地變更編定執行要點第8點變更編定為特定目的事業用地。按非都市土地變更編定執行要點第8點：「申請變更編定為特定目的事業用地，以各該使用區無其他適當使用地可變更編定者為限，且以政府機關或公營事業機構興辦者為主。但有下列情形之一，經直轄市或縣（市）目的事業主管機關依本規則第30條規定徵得變更前目的事業主管機關及有關機關同意後核准其興辦事業計畫者，得申請變更編定為特定目的事業用地：㈠財團法人興辦文教設施。㈡興建學校。……企業營運總部……。」是系爭土地除作為現行使用之「財團法人興辦文教設施」外尚可適用於其他達23種設施，其使用性相當寬廣，對土地的變價非常有助益。復依同執行要點第9點規定：「原供特定用途使用之特定目的事業用地，擬變更原用途作為第8點各款規定之特定目的事業使用者，申請人應依本規則第30條規定擬具興辦事業計畫，報經變更後目的事業主管機關核准，變更後目的事業主管機關核准前，應徵得變更前目的事業主管機關及有關機關同意，並於核准時副知直轄市或縣（市）政府相關單位，惟無需辦理變更編定異動手續。」上點規定，係指原供特定用途使用之特定目的事業用地變更用途要先經變更前目的事業主管機關同意，並無規定是類土地不得變價或變價有限制，被上訴人以之作為否准之依據之一，係對稅捐稽徵法第11條之1第4款及非都市土地變更編定執行要點規定規範的誤解。⒋原處分僅述明「是類土地之使用用途既受其他法令限制」，顯係將上揭非都市土地使用的行政程序作為「易於變價」的限制規定，無視財政部僅對纏訟多年土地作成不得作為擔保品（財政部66年5月13日台財稅第33108號函，下稱財政部63年函釋）及如易於保管且不易損壞可予接受（財政部63年10月18日台財稅第37670號函，下稱財政部63年函釋）情形作成解釋，未對其他情形作成規範限制，本件原處分僅憑被上訴人承辦員自行主觀判斷，使人民的權利受到不當之違法限制，亦違反行政程序法第6、8、10條所揭行政行為不得為差別待遇、應以誠實信用方法行使，以及裁量不得逾越法規授權目的之本旨。㈣被上訴人於93年11月26日準備程序中陳述，財政部授權被上訴人有權核准何者可作擔保品；惟對原審所詢被上訴人審查上訴人所提供土地「不易於變價」的依據，是否符合財政部規定的基準？財政部有無就何謂易於變價、保管，且無產權糾紛作成函示？」，完全忽略上揭財政部66年函釋，而有可議。㈤上訴人於系爭申請前，已先向教育部申請以系爭土地提供擔保，並經教育部同意備查並指示依稅捐稽徵法第39條規定辦理在案等語。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷，並命被上訴人應作成准許上訴人以系爭土地作為上訴人83年度至86年度營利事業所得稅行政救濟應納稅額半數之擔保品之行政處分。被上訴人則以：㈠本件被上訴人以原處分函復略以，依上訴人所提供土地登記謄本所示擔保標的「花蓮縣壽豐鄉○○段1959號地號」土地即系爭土地之使用類別為「特定目的事業用地」，依「非都市土地變更編定執行要點」第8條規定，申請變更為特定目的事業用地者，以各該使用區無其他適當使用地可變更編定者為限，且以政府機關或公營事業機構興辦者為主，或經直轄市或縣（市）目的事業主管機關核准興辦如文教設施、學校、幼稚園等計24款事業計畫者，亦得申請變更編定為「特定目的事業用地」，復依同法第9條規定，原供特定用途之特定目的事業用地，擬變更原用途作為前述第8條各款規定之特定目的事業用地使用者，上訴人應依同法第30條規定擬具興辦事業計畫，報經變更後目的事業主管機關核准，且變更後目的事業機關核准前，應徵得變更前目的事業主管機關及有關機關同意；是以，系爭土地之使用用途既受其他法令限制，則核與稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價之規定不符，所請應予否准，揆諸稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，並無不合。㈡按私立學校法第61條規定：「私立學校就不動產之處分或設定負擔應經董事會依第29條第2項但書之決議，並報請主管教育行政機關核准後辦理。前項不動產之處分或設定負擔，應符合左列規定：⒈不動產之處分，以不妨礙學校發展、校務進行為限。⒉不動產以與教學無直接關係或經核定廢置之校地、建築物為限，始得設定負擔」。本件上訴人提供擔保之標的，係屬校地，且地上建物即為學校辦公廳舍與學生上課之場所。如同意擔保，爾後如未繳清稅款而經處分拍賣，則將妨礙學校校務發展。

㈢至上訴人主張擔保品的「易於變價」衡量標準，應經財政部核准，其裁量權在財政部而非被上訴人乙節，查上訴人既向被上訴人申請提供系爭土地以擔保83年度至86年度之營利事業所得稅，其處分權限即屬被上訴人，且系爭土地係受其他法令所限制，已如前述，另本案前經被上訴人以91年12月20日北區國稅徵第0910032577號函徵詢其他四區國稅局等意見均表不予贊同該申請案，已善盡對當事人有利及不利之注意義務，所述核不足採，本件原處分請予維持等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本件上訴人於起訴時誤列非原處分機關之財政部臺灣省北區國稅局為被上訴人，茲據其具狀變更適格之原處分機關即財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局為被上訴人，核屬適當，應予准許。㈡按稅捐稽徵法第39條規定：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對複查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」第11條之1規定：「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按9折計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按8折計算；其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」是本件之爭執，厥在於系爭土地是否屬稅捐稽徵法所稱之相當擔保？經查，按訴願法第93條第1項與行政訴訟法第116條第1項規定可知，行政處分之執行，原則上不因提起行政救濟而停止。又按前引稅捐稽徵法第39條及第11條之1第4款之立法沿革可知，立法者考量行政處分之執行以不停止為原則，兼顧及避免執行後有不能回復損害之弊，乃於稅捐稽徵法第39條第2項第2款增訂如納稅人對復查決定之應納稅額繳納半數確有困難之情況下，得經稽徵機關審酌擔保是否相當且足以確保債權之實現以決定是否暫緩移送強制執行，是暫緩強制執行與否，既與人民訴願權利之限制無涉，稽徵機關所應考量者即在於納稅義務人所提供之擔保是否係黃金、公債、銀行存單等易於變價及保管，且無產權糾紛之財產，或其他易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。㈢次按區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣 (市)政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。前項非都市土地分區圖，應按鄉、鎮 (市)分別繪製，並利用重要建築或地形上顯著標誌及地籍所載區段以標明土地位置。」非都市土地使用管制規則第27條規定：「土地使用分區內各種使用地，除依第3章規定辦理使用分區及使用地變更者外，應在原使用分區範圍內申請變更編定。前項使用分區內各種使用地之變更編定原則，除本規則另有規定外，應依使用分區內各種使用地變更編定原則表如附表3辦理。非都市土地變更編定執行要點，由內政部定之。」非都市土地變更編定執行要點第8點規定：「申請變更編定為特定目的事業用地，以各該使用區無其他適當使用地可變更編定者為限，且以政府機關或公營事業機構興辦者為主。但有下列情形之一，經直轄市或縣 (市)目的事業主管機關依本規則（按指非都市土地使用管制規則）第30條規定徵得變更前目的事業主管機關及有關機關同意後核准其興辦事業計畫者，得申請變更編定為特定目的事業用地：（一）財團法人興辦文教設施。（二）興建學校。……」第9點規定：「原供特定用途使用之特定目的事業用地，擬變更原用途作為第8點各款規定之特定目的事業使用者，申請人應依本規則第30條規定擬具興辦事業計畫，報經目的事業主管機關核准，目的事業主管機關核准前，應徵得變更前目的事業主管機關及有關機關同意，並於核準時副知直轄市或縣（市）政府相關單位，惟無需辦理變更編定異動手續。前項使用面積達本規則第11條規定應辦理使用分區變更之規模者，應徵得區域計畫擬定機關同意。」㈣本件經查，上訴人申請提供擔保之系爭土地其使用類別為特定目的事業用地，並為兩造所不爭，而依前揭之說明，系爭土地使用用途亦須受上開各法令之限制，是原處分執此認定系爭土地與稅捐稽徵法第11條之1第4款所稱易於變價之規定不符，洵屬有據。㈤再查財政部臺灣省北區國稅局修訂有「財政部台灣省北區國稅局處理提供擔保品作業要點」（自92年1月1日實行），該要點伍、二、（三）規定有以土地擔保者，應檢附土地登記簿謄本、地籍圖謄本、地價證明書及土地分區使用證明書供為審查，其意即在於用以認定是否易於變價以及是否有產權糾紛，核原處分依上開要點之諸規定而為審查並為決定，並無上訴人所主張之為差別待遇之情事。㈥至上訴人主張歷年來財政部曾僅對纏訟多年土地作成不得作為擔保品（財政部66年函）及如易於保管且不易損壞可予接受（財政部63年函）而為解釋，故擔保品應僅受此二要件之限制云云，核上開說法係有意置法律明文「易於變價」之要件於不顧，曲解法令，殊無可採。㈦復按私立學校法第61條「私立學校就不動產之處分或設定負擔，應經董事會依第29條第2項但書之決議，並報請主管教育行政機關核准後辦理。前項不動產之處分或設定負擔，應符合左列規定：一、不動產之處分，以不妨礙學校發展、校務進行為限。

二、不動產以與教學無直接關係或經核定廢置之校地、建築物為限，始得設定負擔。依其他法律之規定，於私立學校之不動產具有法定抵押權者，依其規定。」之規定，係在規範私立學校就不動產之處分或設定負擔事宜，此與本件稅捐債務擔保品是否相當，毫不相干，縱教育部同意備查，亦無足拘束稽徵機關等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：本件申請事項之准駁權限在財政部，此依稅捐稽徵法第11條之1第4款所定「經財政部核准」等語即知，是本件行政行為與行政程序法第17條所定管轄權應依職權調查、即予移送並通知當事人之規定相悖。財政部臺灣省北區國稅局雖訂有「財政部臺灣省北區國稅局處理提供擔保品作業要點」，但並未對外公告，待進行訴訟時始行提出，違反行政程序法第45條應主動公開資訊之規定。上訴人依據主管機關即財政部所定66年函釋，確認所提出系爭土地已符合稅捐稽徵法第11條之1之規定，是對行政機關之信賴，被上訴人以其未公布之上揭審查辦法駁回申請，有違行政程序法第1、8條規定，不符誠實信用方法。縱該審查辦法係合法，但其內容並無規定系爭土地情形屬不易變價之財產云云。惟查，上訴人申請提供擔保之系爭土地，其使用類別為特定目的事業用地，為上訴人所不爭執，並為原審確定之事實，則依區域計畫法、非都市土地使用管制規則及非都市土地變更編定執行要點等相關規定，系爭土地使用用途即受到限制，原處分因此認定系爭土地與稅捐稽徵法第11條之1第4款所稱易於變價之規定不符，於法並無不合等情，業經原審於判決內詳為論述，經核並無違誤。另依稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定：「……納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」足見是否准上訴人提供擔保而暫緩移送強制執行，權限在於被上訴人，上訴人主張准駁權限在財政部云云，不足採信。又財政部臺灣省北區國稅局雖訂有「財政部臺灣省北區國稅局處理提供擔保品作業要點」，然作業要點此係關於該機關內部之業務處理方式，依規定尚不須依行政程序法第160條第2項之規定登載於政府公報發布之，上訴人主張上該作業要點未對外公告，即駁回其之申請有違誠實信用原則云云，亦不足採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異