最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00126號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00126號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

代表人

（送達代收人 庚○○被 上訴 人 己○○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　乙　○

　　　　　　甲　○

上列當事人間因遺產及贈與稅法事件，上訴人對於中華民國93年6月17日臺北高等行政法院91年度訴字第3618號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：按我國對於課稅處分之撤銷訴訟，行政法院審判對象乃是被上訴人在申請復查程序中所爭執的處分違法事由，至於被上訴人於復查程序中所未爭執的部分，則不在法院審理範圍，亦即行政法學說上所稱「爭點主義」，此有行政法院49年判字第1號及62年判字第96號判例可資參照。本件被上訴人主張被繼承人死亡前3年贈與新臺幣（下同）1,500萬元等部分，被上訴人並未於申請復查時提出，有被上訴人民國（下同）89年10月5日復查申請書影本附卷可稽。被上訴人就上開主張未先踐行復查程序，逕提訴願，即非法之所許，此財政部台財訴字第0911354440號訴願決定書已有論述，並予駁回。惟原審誤按總額主義，仍予以審究，顯有判決不適用法規或適用不當之違法，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。

參、原判決以：(一)關於漏未列報遺產土地設定地上權部分：依卷附土地登記簿謄本所載，宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號土地，原面積為3,880平方公尺，38年11月7日設定地上權予林澤聰─設定面積25坪、劉春生─設定面積25坪、林阿惠─設定面積5坪2合5勺、李炎榮─設定面積45坪，其後李炎榮83年9月5日死亡，由其繼承人李福金及李麗珠各繼承地上權2分之1，即地上權設定面積各為22.5坪。至84年5月8日1284地號土地逕為分割出1284之1地號土地，分割後面積分別為3,462平方公尺及418平方公尺，上述各權利人地上權權利設定面積不變。是被上訴人所主張系爭2筆土地設定有地上權，應自遺產總額中核減其價值，應可採信。惟因系爭地上權並未定有年租及年限，依遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項規定，應以系爭土地申報地價年息4%之7倍，計算其地上權之價額。按上開系爭1284、1284之1地號土地，84年12月15日即繼承開始之日之申報地價均為每平方公尺1,200元，故核計地上權價值應為83,583元，是以重核後宜蘭縣冬山鄉○○段1284地號土地，遺產價值為6,622,558元，同地段1284之1地號土地，遺產價值為762,859元（2筆土地分別扣除地上權之半數41,792元及41,791元），亦即自遺產總額中扣減地上權價值計83,583元，其餘被上訴人所主張逾83,583元部分，尚非有理，自不應在扣減之列。(二)關於死亡前3年贈與1,500萬元部分：此部分被上訴人雖未於復查程序中提出，惟我國行政訴訟係對於稅務案件係採總額主義，本件係屬遺產及贈與案件，而此部分既與此有關，從而原審自應予以審究。查被上訴人己○○○於81年12月30日自五結鄉農會貸款1,900萬元，並將其中1,500萬元存入彰化銀行東茂企業股份有限公司（下稱東茂公司）之帳戶，有五結鄉農會放款餘額證明書、交易明細查詢表、活期存款取款憑條等影本各1紙在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。東茂公司董事長係被繼承人莊阿嬰，被上訴人己○○○為監察人，被上訴人丁○○為董事，另一被上訴人戊○○任總經理，足認東茂公司為一家族性公司；況被上訴人己○○○與莊阿嬰為夫妻關係，揆諸臺灣一般之家族性企業，配偶、子女大都為家族企業之股東，因此向金融機構借貸時往往以配偶、子女名義為之。本件被上訴人己○○○既於81年12月30日存入彰化銀行東茂公司之帳戶1,500萬元；被繼承人莊阿嬰為東茂公司負責人，被上訴人己○○○為其配偶，其向農會貸款以供莊阿嬰調度，自合常情；況家族性公司，其公司帳目常與董事間之帳目相混，是上訴人僅以東茂公司83年底公司帳上筆無股東往來款之存在，即否准被上訴人所主張84年被繼承人以東茂公司之營運資金，償還被上訴人己○○○五結鄉農會之借款，係東茂公司歸還欠款，並非贈與之事實，即屬率斷。(三)關於3,085,560元房貸部分及關於丁○○借款40萬元部分：此2部分被上訴人雖未於復查程序及訴願程序中提出，惟我國行政訴訟係對於稅務案件係採總額主義，本件係屬遺產及贈與案件，而此2部分既與此有關，從而原審自應予以審究。而關於3,085,560元房貸部分，被上訴人固提出彰化商業銀行羅東分行支票號碼BE0000000，面額6,171,120元，支票1紙為證；然依臺灣銀行羅東分行93年4月22日羅東營字第09300019391號函所送被繼承人莊阿嬰於81年至85年間在該行，並無法證明借款人為何人，亦無法得知資金流向；此外，被上訴人亦未能提出借貸契約以證明貸款係共同或分別為之；是被上訴人此部分之主張，自難可採。至於關於丁○○借款40萬元部分，被上訴人固提出第一商業銀行84年3月6日匯款通知單1紙為證，然被上訴人並未能舉證證明匯款目的係為清償何筆貸款或係屬借貸；是被上訴人此部分之主張，亦難可採。綜上所述，被上訴人主張關於3,085,560元房貸部分及丁○○借款40萬元部分，應於遺產額中扣減，此2部分被上訴人並未能舉證以實其說，為無理由；而關於漏未列報遺產土地設定地上權部分，其價值83, 583元，自應從遺產總額中扣減之；而關於上訴人認被繼承人死亡前3年贈與1,500萬元部分，其認定尚嫌率斷，被上訴人予以指摘，尚非無據；則原處分（即復查決定）既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。而被上訴人主張雖有部分無理由，惟因遺產總額涉及課稅稅率之計算，爰由原審就原處分（即復查決定）及訴願決定一併撤銷，並由上訴人另為適法處分。

肆、本院查：（一）、本件被上訴人己○○○之夫莊阿嬰於84年12月15日死亡，由被上訴人等共同繼承，並由被上訴人己○○○於85年9月14日申報遺產稅（本案核准延至85年9月15日前申報），經上訴人初查核定遺產總額202,810,722元，遺產淨額143,753,520元，應納遺產稅額為57,369,760元。另查得漏報被繼承人莊阿嬰遺產銀行存款466,885元，漏報遺產稅額233,443元，乃按所漏稅額處1倍之罰鍰233,443元。被上訴人等不服，就遺產投資東茂公司被上訴人己○○○名義持股5,400股及該公司淨值之計算，申請復查，獲追減投資東茂公司遺產價值4,074,907元，變更核定遺產總額為198,735,865元，遺產淨額為139,678,613元，罰鍰則維持原核定。被上訴人等不服，遂向財政部提起訴願，亦遭駁回，被上訴人猶未甘服，乃向原審法院提起本件行政訴訟，經原判決主文諭知：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」。上訴人不服，提起上訴，請求廢棄原判決。原判決以前揭理由撤銷訴願決定及原處分，固非無見。（二）、按行政訴訟法第125條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敍明或補充之。陪席法官告明審判長後，得向當事人發問或告知。」；同法第202條規定：「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」；又本院62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，揭示對於租稅爭訟事件係採爭點主義。本件上訴人在原審法院行言詞辯論時固答辯聲明：「駁回原告（即被上訴人，下同）之訴，訴訟費用由原告負擔。」，但其在原審所提出之答辯狀其答辯聲明：「原告之訴部分為有理由，准予追減臺灣省合作金庫羅東支庫存款292,321元及宜蘭縣冬山鄉○○段1284、1284之1地號土地遺產價值（地上權）83,583元，變更核定遺產總額為198,359,961元，遺產淨額139,448,870元，應納稅額55,217,435元，原處罰鍰233,443元予以註銷，原告其餘之訴請予駁回；訴訟費用由原告負擔。」，兩者顯然有所差別；原判決事實欄被告主張之理由亦記載：「綜上，被繼承人莊阿嬰君遺產總額准予追減合作金庫羅東支庫存款292,321元及地上權權利價值83,583元，合計375,904元，遺產總額變更核定為198,359,961元，又生存配偶剩餘財產差額請求權金額併同減少146,161元（追減被繼承人合作金庫羅東支庫存款292,321元之半數），重核遺產淨額為139,448,870元，應納稅額變更為55,217,435元。」及「惟所漏報之臺灣省合作金庫羅東支庫存款438,482元，准予追減該帳戶3分之2金額292,321元，核認被繼承人死亡時其存款餘額為146,161元，則漏報遺產額變更為174,564元，是依前揭規定，應予免罰，原裁處罰鍰233,443元予以註銷。」；則上訴人在原審之答辯聲明，有闡明釐清之必要；被上訴人關於遺產稅部分是否已變更處分？罰鍰部分是否已註銷或撤銷？或者被上訴人僅是欲為訴訟標的之認諾，而未在言詞辯論時為之，在在均有查明釐清之必要。（三）、況且復查決定及訴願決定均包括遺產稅及罰鍰兩部分，原判決理由之論述未提及罰鍰部分，原判決主文諭知原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，是否包括罰鍰部分，若包括罰鍰部分，則原判決關於罰鍰部分即有判決不備理由之嫌。（四）、另關於關於死亡前3年贈與1,500萬元、3,085,560元房貸及丁○○借款40萬元部分，上訴人一再主張未經復查程序，提起行政訴訟，為不合法等語，本院前揭判例揭示對於租稅爭訟事件係採爭點主義。原審法院應詳為查明論述上訴人此部分之主張是否真實而可採。（五）、綜上所述，原判決有前開應闡明釐清事項而未闡明釐清，及應查明詳究事項而未為查明詳究，主文諭知原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，是否包括罰鍰部分，若包括罰鍰部分，則原判決關於罰鍰部分即有判決不備理由之嫌；若不包括罰鍰部分，主文即屬記載不明確。本件上訴人指摘原判決違背法令，請求廢棄原判決，非無理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異