最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01571號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01571號

上訴人

上詮光纖通信股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

巫 鑫

訴訟代理人

林瑞彬律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄

　　　　　　　　　　　　（送達代收人乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月30日臺北高等行政法院93年度訴字第795號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，原申報公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出新臺幣（下同）27,686,607元，其中研究與發展支出18,116,265元、建立國際品牌形象支出9,570,342元，抵減稅額4,224,973元，被上訴人以上訴人未檢附刊廣告內容及國際商展之邀請文件等相關證明文件供核，而否准建立國際品牌形象支出9,570,342元，核定公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出為18,116,265元，抵減稅額為2,789,422元。惟「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」

，係由財政部所訂定，違反促進產業升級條例之規定，且不當增加母法所無之要件，顯違租稅法律主義及法律保留原則；上訴人申報87年度營利事業所得稅時，並無上開審查要點之規定，縱認審查要點為上訴人應遵守之細則性規定，亦不能使該要點溯及既往生效；又促進產業升級條例僅授權行政機關就投資抵減「適用範圍」加以訂定，並未授權行政機關訂定上訴人須提供何種「法定證據」，該要點及原處分顯不當擴大法律授權範圍，且違反行政程序法第43條之規定；上訴人所列之廣告費用、國際商展費用及國際商展活動人員之出差旅費，均符合抵減稅額之規定等情，爰請判決將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。

被上訴人則以：上訴人列報適用投資抵減之建立國際品牌形象支出9,570,342元，得抵減稅額1,435,551元，其中刊登國際性媒體報章雜誌之廣告費列報6,785,904元，核其內容主要係為推銷現有產品所支付之廣告支出，況該廣告費用支出，被上訴人已核認在案，惟與促進產業升級條例為鼓勵公司於國際市場為推廣其自創之商標、服務標章或證明標章所定租稅優惠措施有間，核難執為本件再認列投資抵減稅額之論據。另上訴人參加國際商展之費用2,356,723元及國際商展活動人員之出差旅費427,715元，並無檢附國際商展主辦單位之邀請文件、會議記錄等或相關展覽資料俾憑就其商展內容、展覽期間等與其相關支出內容勾稽核對，上開支出要難認符合投資抵減辦法之規定，被上訴人否准抵減，並無不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以關於廣告費6,785,904元部分：1.針對此項爭點，被上訴人不予稅捐減免優惠的理由是，上訴人的廣告支出，不能證明與品牌「形象」的「升級」有關，原審同意這樣的法律見解。因為只要是外銷廠商不是以OEM或OBM形式行銷其產品，都要用廣告來建立「品牌」，但「建立品牌」不等於品牌「形象」之建立，「形象」的概念與「產業升級」有關，而上訴人之廣告支出看不出有「升級」作用，被上訴人否准其請求自無違誤。2.就此上訴人爭執之主要方向，概括而言不外是：「形象非一朝一夕所能形成，而是日積月累逐漸形成的，否准上訴人此部分的請求等於是根本否准『非國際知名企業』為在國際上建立國際品牌形象享有稅捐優惠的可能，而上開建立國際品牌免稅之目的不是要『錦上添花』，而是要『雪中送炭』，讓不知名的廠商在建立品牌形象過程的廣告支出能獲得稅捐優惠的利益」等論點。3.原審固然同意上訴人的觀點，即品牌形象的建立是日積月累，而不顧行銷目標單以品牌形象建立為目標的廣告活動，甚至有「揠苗助長」的風險（品牌形象所傳遞的「產品可被信賴」訊息，是無法單以「廣告」形成的），但是一定程度上，上開法規範還是希望「形象」能以較快之「非常規」方式形成，而要求其能「加速」提升，如果按一般正常行銷管道所支出之廣告費即無給予稅捐優惠的必要。不然按照上訴人之見解幾乎所有的外銷廠商在國外之廣告無一例外可以享受稅捐減免之優惠，此等結果等於是國內人民對國外客戶的全面補貼，顯然逾越了「量能課稅原則」之最低界限，違反憲法第23條所揭示之比例原則。關於參加國際組織國際會議或國際商展之費用2,356,723元及出差旅費427,715元部分：1.此等支出被上訴人否准給予稅捐減免優惠的主要理由，其實是因為上訴人無法證明其所參加的商展符合「國際展覽聯盟所認證之標準」。原審同意這樣的法律見解，因為國外商展甚多，那些商展才是有助於產品形象的提升，必須有所限制。而「投資抵減辦法」第4條第4項之規定正是將「建立國際品牌形象」不確定法律概念予以具體化的法規範，法院應予承認其規範適格，從而被上訴人依此規定否准上訴人此部分請求自無違誤。2.上訴人對此部分之主要爭點置於(1)「規範適格」以及(2)「經濟部以往之認定結果」二個部分。簡言之，其否認上開「投資抵減辦法」在稅捐法域內，依「稅捐法定原則」，得據為規範稅捐債權債務關係之適格法規範。而且用經濟部曾在「全面提升產品形象計畫聯合廣告配合款」審查活動中，認定上訴人之參展符合「提升產品形象」之定義，而給予補助來說明其符合減免要件。3.不過原審認為：(1)稅捐法上的「不確定法律概念」容許行政機關以行政規則來具體化，因此不違反「法律保留原則」或「稅捐法定原則」，只不過法院對此行政規則之具體內容享有審查權限而已，而經過原審之審查，認定「投資抵減辦法」第4條第4項之規定內容（即「．．．國際商展，應符合國際展覽聯盟所認證之標準」），在「稽徵經濟原則」之考量下，尚屬上開法規範之正確解釋。(2)另外經濟部所表示之見解在解釋上開法規範之構成要件要素意涵時也不具重要性。綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，因將上訴人之訴駁回。

上訴意旨略謂：1.行政院依照「促進產業升級條例」第6條規定，訂定「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法），財政部另於89年4月21日以台財稅第0890453102號函訂定「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投資抵減審查要點），訂定適用投資抵減之應檢附文件。惟母法「促進產業升級條例」明確規定此一審查要點應由行政院定之，且「促進產業升級條例」並未授權行政院得再轉委任其所屬機關訂定相關規章，財政部顯非有權限發布該審查要點之機關，則該審查要點依行政程序法第158條規定，應屬無效。原判決認為財政部發布之審查要點具有稅捐法之法源地位，顯有未適用司法院釋字第524號、第443號解釋之適用法規不當之違法。2.財政部於89年4月21日以台財稅第890453102號函發布上開審查要點，限制上訴人原得申請投資抵減之租稅優惠，增加母法所無之要件，係不利於上訴人之函釋，依照稅捐稽徵法第1條之1規定，被上訴人不得適用該審查要點作為審理依據。原判決並未說明該審查要點違反法律不溯及既往原則，顯有判決適用法規不當之違法至灼。3.促進產業升級條例第6條第2項僅規定有關投資抵減之「適用範圍」

「施行期限」及「抵減率」由行政院定之，授權內容並未及於「應檢附文件」或須提供何種「法定證據」。投資抵減辦法第4條及第9條規定不當擴大法律授權範圍，自行訂定公司辦理建立國際品牌形象支出應提供之法定證據，顯已逾越母法之授權範圍，增加法律所無之限制，違反司法院釋字第367號解釋意旨。被上訴人未實質詳察上訴人依其要求提供之證據，且未依論理法則判斷案情事實，明顯違反行政程序法第43條之規定，原判決未就上訴人主張予以審究，逕肯認被上訴人所為處分為合法，顯有判決不適用法規之違法。4.經濟部與財政部於促進產業升級條例立法過程中既已充分討論「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，則於立法完成後，不論主管機關經濟部或執行機關財政部胥應保持執法中立，執行機關不得逾越立法機關之意旨再逐案另為「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡考量，否則即有可能侵害立法權威或違反依法行政原則。原判決認為財政部得於執行過程基於「量能課稅原則」與「經濟發展」間之利益衝突權衡，對上開法律從嚴解釋，其判決理由顯已違背執法中立及依法行政原則之要求。5.依照行為時投資抵減辦法第4條規定，「建立國際品牌形象」係包括於國際市場推廣品牌使成為國際品牌，並提升品牌之正面印象雙層意義。原判決卻認為僅有「形象」與產業升級有關，顯然與促進產業升級條例與抵減辦法為獎勵在國際市場「推廣品牌」之意旨相悖，顯有違反促進產業升級條例第6條、投資抵減辦法及論理法則之違法。6.原審未詳查上訴人依投資抵減辦法之意旨檢具佐證之相關文件，且未依論理法則及經驗法則判斷案情事實之實情，僅依照88年3月17日訂頒之投資抵減辦法（非行為時之抵減辦法），認定唯有符合國際展覽聯盟認證標準之國際商展具建立國際品牌形象之功能，即認上訴人未能檢附相關資料證明參加之國際商展符合國際展覽聯盟所認證之標準，而否准上訴人適用投資抵減辦法之租稅優惠，顯未適用行為時投資抵減辦法及違反論理及經驗法則。7.上訴人於原審訴狀已經依投資抵減辦法之意旨檢具相關文件以為佐證，期盼原審依職權調查審酌相關事證，以為納稅義務人權益，惟原判決未將上訴人主張投資抵減審查要點不能追溯既往生效之疑義記載於判決理由，顯有判決不備理由之違法。8.上開審查要點於適用上已經不法侵害、限制納稅義務人於憲法上所保障之基本權利，並有牴觸「租稅法律主義」「法律保留原則」「授權明確性原則」及「法律不溯及既往原則」之憲法上疑義，符合聲請解釋憲法之要件，請裁定停止訴訟程序，聲請司法院大法官會議解釋云云。

本院查：促進產業升級條例係就我國工業發展面臨關鍵性轉變時機，為因應「國際化、自由化、制度化」及「提升國民生活品質」之經濟發展政策下促進產業升級，使我國早日邁入已開發工業化國家之林，乃制定促進產業升級條例，以配合未來產業發展及經濟轉型之需要。行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款及第3項規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之5至百分之20限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．3.投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」

「第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每2年檢討1次。」行為時投資抵減辦法第4條規定：「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用。」「前項費用之範圍，尚包括左列各款：1.為開發新產品而從事國際市場調查之費用。2.申請國際組織認證之費用。3.刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費。4.繳交國際組織、國際會議或國際商展單位之支出。5.參加前款國際組織、國際會議或國際商展活動人員之國外出差旅費。」「第1項所稱自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章，包括由本國公司百分之一百控股之國外公司在國際間先申請註冊再移轉至該本國公司之商標、服務標章或證明標章。

」同辦法第9條第1項第3款規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。

．．．3.建立國際品牌形象支出：(1)經濟部中央標準局註冊之證明文件。(2)國際品牌推廣計畫及執行情形。(3)其他有關證明文件。」至於公司有無依投資抵減辦法之規定投資於建立國際品牌形象之支出，所檢附之證明文件之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部89年4月22日台財稅第0890453102號函頒之投資抵減審查要點第參項建立國際品牌形象支出之認定原則3.及5.分別規定：「所稱國際性媒體、報章雜誌，指發行或播放區域為跨國性或其影響屬全球性之媒體、報章雜誌」「國際商展應符合國際展覽聯盟所認證之下列標準：(1)國外參展（直接或間接）廠商數至少必須占全部參展廠商數之20%以上。(2)國外參展（直接或間接）廠商使用之攤位面積不得低於全部攤位面積之20%。(3)國外參觀人數不得低於全部參觀人數之4%。(4)必須經過官方規定並認可為國際的，展覽中廣告文件使用2國以上語言。(5)屬商品性質之展覽，參與展覽之對象限於製造商、獨家代理商及批發商。(6)禁止現場展示貨物之當場現金交易。(7)屬於定期展覽，每次展覽不超過2週，且該展覽必須已定期展出3次以上。」係財政部本於主管機關之職權，為執行促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法第4條規定，所發布協助所屬稽徵機關認定事實之行政規則，核與促進產業升級條例及投資抵減辦法對於公司依投資抵減辦法之規定，投資於建立國際品牌形象之支出，予以稅捐減免之意旨相符，所指刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費，符合建立國際品牌形象之要求；所指國際商展活動採用國際展覽聯盟所認證之標準，難認係變更法律所定稅賦優惠規定，與憲法租稅法律主義並無牴觸。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以廣告費6,785,904元部分，被上訴人以上訴人的廣告支出，不能證明與品牌「形象」的「升級」有關，該廣告支出看不出有「升級」作用；另參加國際組織國際會議或國際商展之費用2,356,723元及出差旅費427,715元部分，被上訴人以上訴人無法證明其所參加的商展符合「國際展覽聯盟所認證之標準」，因而均否准其列報，自無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，因將上訴人之訴駁回，經核於法並無違背。上訴論旨，並未指明被上訴人認定其廣告費主要係為推銷產品所支出，復未檢附國際商展主辦單位之邀請文件、會議記錄等相關資料供核而否准其認列，有何違背經驗法則或論理法則，其以一己法律上之歧異見解，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。至於上訴人主張上開投資抵減審查要點於適用上已經不法侵害、限制納稅義務人於憲法上所保障之基本權利，並有牴觸「租稅法律主義」

「法律保留原則」「授權明確性原則」及「法律不溯及既往原則」之憲法上疑義，顯有誤解，所請裁定停止訴訟程序，聲請司法院大法官會議解釋，核無必要，附此指明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異