臺北高等行政法院判決

原告

上詮光纖通信股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

巫鑫（會計師）住台北市○○○路○段156號12樓

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年1月6日台財訴字第0920063423號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報時，原申報公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出新台幣（下同）27,686,607元，其中研究與發展支出18,116,265 元，建立國際品牌形象支出9,570,342元，得抵減稅額4,224,973元，原核定因原告未檢附時刊廣告內容及國際商展之邀請文件等相關證明文件供核，是所列報之建立國際品牌形象支出9,570,342元，否准抵減營利事業所得稅，核定公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出為18,116,265元，得抵減稅額為2,789,422元。原告就上開核定中否准其「建立國際品牌形象支出9,570,342元適用投資抵減稅額」部分之規制性決定表示不服，而申請復查。但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，係由財政部所訂定，違反促進產業升級條例之規定，且不當增加母法（促進產業升級條例）所無之要件，顯違租稅法律主義及法律保留原則：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出。」、「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之」分別為行為時促進產業升級條例第6條第1項及第4項所明定。又「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用：一、為開發新產品而從事國際市場調查之費用。二、申請國際組織認證之費用。三、刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費。四、繳交國際組織、國際會議或國際商展單位之支出。五、參加前款國際組織、國際會議或國際商展活動人員之國外出差旅費。第1項所稱自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章，包括由本國公司100%控股之國外公司在國際間先申請註冊再移轉至該本國公司之商標、服務標章或證明標章。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。．．．三、建立國際品牌形象支出：（一）經濟部中央標準局註冊之證明文件。（二）國際品牌推廣計畫及執行情形。（三）其他有關證明文件。」分別為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第4條及第9條所規定，惟查：

⒈系爭「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」不具法規命令之性質：

⑴按「各機關發布之命令，得依其性質，稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則。」為中央法規標準法第3條所明定，其中並不包含所謂「要點」，是以財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函釋：「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下稱審查要點）僅能稱為供被告於審核此類案件時參酌之內部行政規則，並非法律或行政命令，不對行政機關外之任何個體發生效力，亦不得謂原告必須依據此僅供內部參酌之審查要點辦理投資抵減事宜，是以若納稅義務人能提出符合經驗法則之證據，行政機關即應加以採納。

⑵次按該審查要點係由財政部所訂定，與母法明確規定此一審查要點應由行政院定之之規定明顯不符，依該審查要點第1條稱該審查要點係依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」所訂定，惟「本法所稱法規命令，係指行政機關基於『法律』授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」為行政程序法第150條第1項所明訂，故立法授權某行政機關發布之命令，該行政機關顯不得自行以命令再授權，故該作業要點絕不能謂為合法之法規命令，至多僅為「方便」稽徵機關審查之用，即與此要點相符者國稅局可直接核准，非謂與此要點不符者即為不符投資抵減要件，被告顯僅依據此作業要點，不考慮其他因素即作成本件行政處分，自為違法之行政處分。

⒉被告無權僅依系爭審查要點即否准原告依法之申報：按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義」及「法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」乃司法院釋字第367號解釋理由書就租稅法律主義所做之解釋，及於行政機關訂立行政命令建制之審查標準。財政部上開函釋，不僅不當增加母法（促進產業升級條例）所無之要件，有違法律保留原則，亦扭曲母法鼓勵企業對建立國際品牌形象所作之努力，並變更法律所定稅賦優惠規定，增加企業之租稅負擔。財政部訂頒之審查要點顯然凌越母法立法精神，違反憲法租稅法律主義及法律保留原則，應不予適用，始為適法。

㈡原告申報系爭年度營利事業所得稅時，亦無系爭審查要點之規定，被告更不能使該要點溯及既往生效：再退萬步言，縱認系爭要點為原告應遵守之細則性規定，亦不能使系爭要點溯及既往生效，查原告於88年度辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，列報適用建立國際品牌形象支出投資抵減，係依據行為時已訂頒之促進產業升級條例及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法為準據，並已提示相關之證明文件，以佐證原告申請適用是項投資抵減之事實，前開證據實為符合經驗法則之證據，被告應加以採納，准予原告之投資抵減。然被告所據以指摘否准原告列報投資抵減支出所依據之財政部89年4月21日台財稅第890453102號函「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，係於89年方才訂頒，原告於事實發生時誠無可能事先知悉審查要點所要求應備之文件資料而預先準備，故原告僅依投資抵減辦法之意旨檢具相關文件以為佐證，尚祈鈞院依職權調查審酌相關事證，以維納稅義務人合法權益。

㈢促進產業升級條例僅授權行政機關就投資抵減「適用範圍」加以訂定，並未授權行政機關訂定「原告須提供何種『法定證據』」，該作業要點及被告之原處分顯不當擴大法律授權範圍，且違反行政程序法第43條之規定：按「投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為促進產業升級條例第6條第5項及行政程序法第43條所明定。故母法僅規定行政院得就投資抵減適用範圍，應針對各產業實際能力水準加以訂定，並未授權行政機關可訂定原告須提供何種「法定證據」方可符合適用投資抵減所需之法定要件，在法無明文規定應提供何種「法定證據」之前提下，依行政程序法第43條之規定，行政機關應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。被告未實質詳查原告依其要求所提供之證據，且未依論理及經驗法則判斷案情事實之實情，僅依書面審核結果，即稱未能檢附國際商展主辦單位之邀請文件、會議記錄等相關資料俾憑與其相關支出內容勾稽查核，否准抵減，故被告所為之原處分明顯違反行政程序法第43條之規定。

㈣被告指稱原告所認列之廣告費用內容主要係為推銷產品所支付之廣告支出，核與投資抵減辦法規定不符，實有違誤：

⒈按「我國工業發展正面臨關鍵性轉變時機，如何在『國際化、自由化、制度化』及『提高國民生活品質』之經濟發展政策下全面促進產業升級．．．」、「為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告與推銷費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展．．．」為促進產業升級條例第1條及第6條之立法理由，是以在國際化之經濟發展政策下，為因應產業升級，是以凡有關企業建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用，均得列為投資抵減之範圍，合先陳明。

⒉再論，企業為建立在國際上具有品牌形象之企業表徵，其目的無非藉由良好之品牌形象強化企業產品之國際競爭力，是以為建立國際品牌形象之廣告與推廣費用，藉由刊登國際性媒體、刊物、參與國際商展，積極的將企業品牌及企業產品推上國際市場，是以不論係刊登媒體、刊物或參與國際商展，在實務上均不可能只是把企業品牌作一展示說明，一定是將企業品牌形象跟企業商品展覽作聯結，運用國際媒體、刊物及國際商展將企業品牌及所展覽產品作一積極之推廣，以建立整體之國際知名度，增加產品之價值，全面提升在國際間的競爭力，對於國際間尚未達普遍知名度之品牌而言，絕不可能謂推出僅有品牌欠缺產品之廣告，將有助於品牌之形象（不知道廣告什麼商品的廣告會有助於品牌形象？）。據此，訴願決定僅以「內容主要係為推銷產品所支付之廣告支出，其相關支出內容核與首揭投資抵減辦法規定不符」，否准原告申請適用是項投資抵減，顯然對國際媒體廣告及國際商展之運作實務欠缺暸解，並扭曲促進產業升級條例獎勵企業建立國際品牌形象之意旨。

⒊查原告所刊登之國際性廣告，係刊載於LIGHTWAVE（fiber-optic communications technology andapplications worldwide）、FIBEROPTIC PRODUCTNEWS/FPN（the global source for fiberoptictechnology and applications）及FIBRE SYSTEM/IOPP（news, products & applications for Eroup），皆屬光纖通信產業界國際性雜誌。原告將獲經濟部中央標準局請准註冊之商標用於原告之商品，利用平面圖像之廣告足以使相關消費者認識其為表彰原告之商標，且將獲「台灣精品」標誌之產品在前述國際性刊物刊登廣告，亦獲中華民國外貿協會87年8月15日（87）外發字第003579號函指出原告允當運用「台灣精品標誌」，符合規定，給予「全面提升產品形象計畫聯合廣告配合款」之補助，在在顯示原告刊登於國際性報章雜誌之廣告費，對提升品牌國際形象之事實，申請適用投資抵減辦法，尚無違誤。

㈤原告所認列國際商展費用及國際商展活動人員之出差旅費符合投資抵減辦法之抵減稅額規定：

⒈原告係參加由Opticalsociety of America（美國光學協會OSA）主辦之1998,Optical Fiber CommunicationConference and Exhibit（OFC光電光纖通訊展）在美國舉辦之光纖通信大展，當年展覽地點為美國高科技重鎮San Jose。由美國光學學會（OSA）主導的OFC大展，是全球光電光纖通訊展中最重要的活動，被認為是全球光電光纖通訊行業的一大盛事，謹檢具自OFC網站（www.ofcconference.com）摘錄之展覽資料及報導供參。原告為在國際上建立品牌形象，積極參與全球最重要之光電光纖通訊展覽會OFC。

⒉原告業已檢附OFC展覽會場租金、Exhibit Guide及Attendance Data支出證明，以及OFC展覽攤位確認函（含中文節譯）及照片等證明文件供核，足證原告確有參展之實，然被告卻以原告未提供系爭審查要點中非應備之文件資料（國際商展主辦單位之邀請文件、分攤費用之會議記錄），即予否准原告認列是項投資抵減，試問「展覽單位之確認函」與「主辦單位之邀請文件」之意義有何不同？「分攤費用之會議記錄」會較「展覽支出證明」較能證明有費用支出？被告顯然對原告再苛加逾越行政規則未規定之不必要之限制條件，而忽略原告已提供之客觀參展事實之資料，其認定事實顯然嚴重違反行政程序法第43條之規定，而應予撤銷。

㈥被告對原告所提出之外貿協會准予核發「全面提升產品形象計畫聯合廣告配合款」之證據毫未斟酌，顯屬違法：按政府為全面促進我國產業能以自有品牌打入國際市場提升產品附加價值及競爭力，達到總體經濟快速成長之目標，除前述投資抵減之租稅優惠外，另透過經濟部補助設立之中華民國對外貿易發展協會辦理「全面提升產品形象計畫聯合廣告配合款」審查活動，凡符合該項活動目的之廣告，可獲實際支出金額35%之補助款，因此前開二項行政行為，確具相同之協助業者提升自有品牌在國際形象之目的，其審查標準應無南轅北轍之理，否則即有傷政府威信，本件原告早已提示如原證五之證據，顯示政府補助設立之外貿協會已認同原告所提出之廣告已將「台灣精品標誌」運用得當，准予核發「全面提升產品形象計畫聯合廣告配合款」，被告對此完全無法造假之證據毫未斟酌並提出何以不採之理由即率予否准原告之申報，其違反行政程序法第43條之規定實甚明確，應予撤銷。

㈦補充理由：

⒈本案之廣告功能確在建立國際品牌形象：按所謂推廣國際品牌形象，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用，行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第4條定有明文，查被告答辯稱：「本件原告刊登LIGHTWAVE、FIBEROPTIC PRODUCT NEWS/FPN．．．HGDI等雜誌之廣告費6,785,904元部分，核其內容主要係為推銷現有產品所支付之廣告支出，況該廣告費用支出，被告已核認在案，為與促進產業升級條例為鼓勵公司於國際市場為推廣其自創之商標、服務標章或證明標章所定租稅優惠措施有間，核難執為本件再認列投資抵減稅額之論據。．．．」，惟查：依據前揭法令可知，所謂符合促進產業升級條例之建立國際品牌形象支出，並未排斥含有商品之廣告，蓋對一個尚在建立國際知名度及品牌形象之企業而言，推廣企業的品牌形象廣告，主要是藉由廣告之圖文告訴消費者企業生產的產品為何，有什麼樣的特點，消費者自然會對企業有一定的認知，而品牌國際知名度也隨之增加。原告刊登於國際雜誌之廣告，主要係為推廣其所有之商標「FOCI」能成為具國際品牌形象之廣告，其不直接介紹特定商品，也未對商品本身之規格及銷售價格做詳實的介紹，而是將原告之商標搭配文宣以及平面之圖像，宣傳企業的特色及其先進之技術（如突顯企業屬於光纖通信領域並專精於研發製造光纖被動元件，以及各項核心技術），展現企業專業性的形象，此與為銷售商品為目的之銷售廣告顯不相同。故除非鈞院認類似原告之尚在建立國際品牌知名度之廠商無權適用促進產業升級條例之國際品牌形象支出，否則依被告之標準，類似原告之公司僅能在國際媒體上刊登只載有一個無人熟識之商標才可適用該促進產業升級條例（自廣告技巧的立場，只有已成為國際知名之商標才可能刊登單純僅有商標而不附加商品之廣告），此種要求等於是直接否定類似原告之非國際知名企業為在國際上推廣其商標得適用該促進產業升級條例，相信絕非該促進產業升級條例訂定之本意。

⒉被告認原告刊登之廣告主要係為推銷現有產品所支付之廣告支出，顯認事用法有誤：所謂商品銷售廣告應係以推銷商品為目的，藉由商品之銷售直接獲取經濟利益的廣告形式；為促使消費者對商品產生購買的慾望，廣告主要透過圖像或文字，就明確特定之商品（如特定型號商品或特定系列之產品等）強調該商品之特性、品質優點，且因為係以產品推銷為主，尚會就商品之售價、促銷方案及經銷商等購買資訊於廣告中明確說明，以利消費者選購；如狀附產品銷售廣告之廣告樣張（OSIM之保健椅、MITSUBISHI 新車、TOYOTA新車、BENQ筆記型電腦等）均為推銷特定明確之商品（OSIM OS-757IV全智慧保健椅；MITSUBISHI新車FREECA；BENQ Joybook 2000系列．．．等）銷售廣告，是以於廣告中除公司品牌、商標、產品特性外，尚為銷售目的載明售價、優惠方案及展售、購買資訊，此等廣告與建立國際品牌形象所為廣告之支出顯然有別。

⒊綜上所陳，促進產業升級條例第6條立法獎勵企業享有投資抵減之美意，即是為因應未來產業升級需要，而將有關企業建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用列入投資抵減之範疇。原告自民國86年成立以來便採全球化的企業佈局並積極推廣自有品牌，在國際光纖通訊市場佔有一席之地誠屬不易，懇請 鈞院撤銷賜判決如訴之聲明，以維納稅義務人之合法權益，實感德便。被告主張之理由：

㈠按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為促進產業升級條例第6條第1項所規定。次按「本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用。前項費用之範圍，尚包括左列各款：一、為開發新產品而從事國際市場調查之費用。二、申請國際組織認證之費用。三、刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費。四、繳交國際組織、國際會議或國際商展單位之支出。五、參加前款國際組織、國際會議或國際商展活動人員之出差旅費。第1項所稱自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章，包括由本國公司100%控股之國外公司在國際間先申請註冊再移轉至該本國公司之商標、服務標章或證明標章。第2項第4款及第5款所稱國際會議，應符合國際組織之規範；國際商展，應符合國際展覽聯盟所認證之標準。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。．．．三、建立國際品牌形象支出：（一）經濟部智慧財產局註冊之證明文件。（二）國際品牌推廣計畫及執行情形。（三）其他有關證明文件。」分別為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱「投資抵減辦法」）第4條及第9條所規定。又按「一、須為依法向經濟部智慧財產局請准註冊並在國際市場推廣之公司自創之商標服務標章證明標章。．．．三、所稱國際性媒體、報章雜誌，指發行或播放區域為跨國性或其影響屬全球性之媒體、報章雜誌。」「本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定辦理，已核課確定確定之未件不予變更。」復為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點項目參－認定原則

一、三及財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函釋所明釋。

㈡本件原告列報適用投資抵減之建立國際品牌形象支出9,570,342元，得抵減稅額1,435,551元，其中刊登國際性媒體報章雜誌之廣告費列報6,785,904元，為推廣自創之註冊商標或服務標章而參加國際組織、國際會議或國際商展之費用列報2,356,723元，參加國際組織、國際會議或國際商展活動人員之出差旅費列報427,715元，原核定因原告未檢附刊登時刊廣告之內容及國際商展之邀請文件、參展現場照片及相關證明文件供核，是所列報之建立國際品牌形象相關支出9,570,342元，得抵減稅額1,435,551 元，否准抵減當年度應納營利事業所得稅額。

㈢查所稱國際性媒體、報章雜誌，指發行或播放區域為跨國性或其影響屬全球性之媒體、報章雜誌，而國際商展應符合國際展覽聯盟所認證之標準。經就原告檢附之時刊廣告雜誌及刊登內容等相關資料重核結果，查其刊登國際性媒體報章雜誌之廣告費6,785,904元部分，核其內容主要係為推銷產品所支付之廣告支出，其相關支出內容要難謂與前揭投資抵減辦法規定相符。再查其參加國際商展之費用2,356,723元及國際商展活動人員之出差旅費427,715元部分，原告仍未能檢附國際商展主辦單位之邀請文件、會議記錄等相關資料俾憑與其相關支出內容勾稽查核，遂駁回復查之申請。

㈣原告仍表不服，主張其商標為經濟部請准之註冊商標，多項產品亦獲經濟部頒發「台灣精品證書」。刊登國際性媒體雜誌之廣告費6,785,904元，主要為LIGHT AVE、FIBEROPTIC PRODUCT NEWS/FPN．．．HGDI，皆屬光纖通信產業界國際性之雜誌。另參加國際商展及相關差旅費2,784,438元，主要係參加OPTICALSOCIETY OF AMERICA主辦之1998OPTICAL FIBER COMMUNICATION CONFERENCE AND EXHIBIT國際展覽，此為每年在美國固定舉辦之光纖通信國際大展，亦為現今光纖通信產業最大之專業展覽等語提起訴願，經財政部93年1月6日台財訴字第0920063423 號訴願決定除持與被告相同之論見並以原告刊登國際性媒體報章雜誌之廣告費6,785,904元部分，核其內容主要係為推銷產品所支付之廣告支出，其相關支出內容核與前揭投資抵減辦法規定不符。又參加國際商展之費用2,356,723元及國際商展活動人員之出差旅費427,715元部分，仍未能檢附國際商展主辦單位之邀請文件、會議記錄等相關資料俾憑與其相關支出內容勾稽查核，是原核定否准抵減，尚無不合，遂駁回其訴願。

㈤原告仍表不服，主張其辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，列報適用建立國際品牌形象支出投資抵減，係依據行為時已訂頒之促進產業升級條例及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法為準據，並已提示相關之證明文件，然被告所據以指摘否准列報投資抵減支出所依據之財政部89年4月21日台財稅第890453102號函「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，係於89年方才訂頒，原告於事實發生時誠無可能事先知悉審查要點所要求應備之文件資料而預先準備，故原告僅依投資抵減辦法之意旨檢具相關文件以為佐證。又促進產業升級條例第6條並未授權行政機關可訂定原告須提供何種「法定證據」方可符合適用投資抵減所需之法定要件，在法無明文規定應提供何種「法定證據」之前提下，依行政程序法第43條之規定，行政機關應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。而企業為建立在國際上具有品牌形象之企業表徵，其目的無非藉由良好之品牌形象強化企業產品之國際競爭力，是以為建立國際品牌形象之廣告與推廣費用，藉由刊登國際性媒體、刊物、參與國際商展，積極將企業品牌及企業產品推上國際市場，是以不論係刊登媒體、刊物或參與國際商展，在實務上均不可能只是把企業品牌作一展示說明，一定是將企業品牌形象跟企業商品展覽作聯結，運用國際媒體、刊物及國際商展將企業品牌及所展覽產品作一積極之推廣，以建立整體之國際知名度，增加產品之價值，全面提升在國際間的競爭力；又原告業已檢附OFC展覽會場租金，Exhiit Guide及Attendance Data支出證明，以及OFC展覽攤位確認函及照片等證明文件供核，足證原告確有參展之實云云提起行政訴訟，查財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點，規定適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，對於發布日前未核課確定之案件，有其適用，被告據以查核適用投資抵減之相關內容，尚無不合。再查前揭公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第4條規定旨意，乃公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用。前項費用之範圍，尚包括左列各款：一、為開發新產品而從事國際市場調查之費用。二、申請國際組織認證之費用。三、刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費。四、繳交國際組織、國際會議或國際商展單位之支出。五、參加前款國際組織、國際會議或國際商展活動人員之出差旅費。本件原告刊登LIGHTWAVE、FIBEROPTIC PRODUCT NEWS/FPN…HGDI等雜誌之廣告費6,785,904元部分，核其內容主要係為推銷現有產品所支付之廣告支出，況該廣告費用支出，被告已核認在案，惟與促進產業升級條例為鼓勵公司於國際市場為推廣其自創之商標、服務標章或證明標章所定租稅優惠措施有間，核難執為本件再認列投資抵減稅額之論據。另原告參加國際商展之費用2,356,723元及國際商展活動人員之出差旅費427,715元部分，並無檢附國際商展主辦單位之邀請文件、會議記錄等或相關展覽資料俾憑就其商展內容、展覽期間．．．等與其相關支出內容勾稽核對，系爭支出要難認符前揭投資抵減辦法規定，被告否准抵減，尚無不合，請予維持。

理由

壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、兩造爭執之要點：針對原告87年度營利事業所得稅應納稅額之計算，有關原告請求「建立國際品牌形象支出9,570,342元而得抵減當年度應納稅額15%即1,435,551元，而遭被告機關否准」部分，兩造發生爭執，其上開之國際品牌形象支出具體金額又可細分如下：

㈠廣告費6,785,904元。

㈡參加國際組織國際會議或國際商展之費用2,356,723元。

㈢參加國際組織國際會議或國際商展活動人員之出差旅費427,715元。被告機關否准之理由為：

㈠廣告費6,785,904元部分：

⒈被告機關認定「國際品牌形象支出抵減稅額時」所應遵守之法規命令及行政規則為：

⑴投資抵減辦法第4條：本辦法所稱建立國際品牌形象之支出，指公司在國際市場為推廣其自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章所需之費用。前項費用之範圍，尚包括左列各款：

一、為開發新產品而從事國際市場調查之費用。

二、申請國際組織認證之費用。

三、刊登國際性媒體、報章雜誌之廣告費。

四、繳交國際組織、國際會議或國際商展單位之支出。

五、參加前款國際組織、國際會議或國際商展活動人員之出差旅費。第1項所稱自創並依法向經濟部中央標準局請准註冊之商標、服務標章或證明標章，包括由本國公司100%控股之國外公司在國際間先申請註冊再移轉至該本國公司之商標、服務標章或證明標章。第2項第4款及第5款所稱國際會議，應符合國際組織之規範；國際商展，應符合國際展覽聯盟所認證之標準。

⑵投資抵減辦法第9條：公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。

一、....

二、....

三、建立國際品牌形象支出：

（一）經濟部智慧財產局註冊之證明文件。

（二）國際品牌推廣計畫及執行情形。

（三）其他有關證明文件。

⑶公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點項目參－認定原則一、三：

一、須為依法向經濟部智慧財產局請准註冊並在國際市場推廣之公司自創之商標服務標章證明標章。

三、所稱國際性媒體、報章雜誌，指發行或播放區域為跨國性或其影響屬全球性之媒體、報章雜誌。

⒉而依上開規定所示，得抵減稅額之廣告費，必須所刊登廣告之媒體為「國際性媒體、報章雜誌」，意即指：

⑴該媒體（包含「報章雜誌」在內）之發行或播放區域為跨國性者。

⑵該媒體之影響屬全球性者。【註】「報章雜誌」亦屬媒體之一種，所以上開法規命令將「媒體」與「報章雜誌」分別論列，立法用語不夠精準。

⒊且廣告內容必須是「推廣註冊之商標等標章本身所需之費用」（換言之，即為商標等標章本身之「形象」廣告），不包括推銷商品之廣告。

⒋本案原告上開廣告支出，是用在行銷商品上，而非建立品牌形象，不符抵減要件。

⒌而依財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函釋意旨所示，「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」在該函發布日前未核課確定之案件，亦有適用之餘地。

㈡參加國際組織國際會議或國際商展之費用2,356,723元部分：

⒈被告機關認定「國際品牌形象支出抵減稅額時」時所應遵守之法規命令及行政規則同上所述。

⒉而依上開規定所示，得抵減稅額之「繳交國際商展單位支出」，其所稱之「國際商展」應符合「國際展覽聯盟所認證之標準」，而其證明文件為「其他有關證明文件」。

⒊但原告卻未能檢附國際商展主辦單位之邀請文件、會議記錄等相關資料俾憑與其相關支出內容勾稽查核。

⒋而依財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函釋意旨所示，「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」在該函發布日前未核課確定之案件，亦有適用之餘地。

㈢參加國際組織國際會議或國際商展活動人員之出差旅費427,715元部分：

⒈被告機關認定「國際品牌形象支出抵減稅額時」時所應遵守之法規命令及行政規則同上所述。

⒉而依上開規定所示，得抵減稅額之「參加國際商展活動人員之出差旅費支出」，其所稱之「國際商展」應符合「國際展覽聯盟所認證之標準」，而其證明文件為「其他有關證明文件」。

⒊但原告卻未能檢附國際商展主辦單位之邀請文件、會議記錄等相關資料俾憑與其相關支出內容勾稽查核。

⒋而依財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函釋意旨所示，「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」在該函發布日前未核課確定之案件，亦有適用之餘地。原告則爭執稱：

㈠上開法規命令或行政規則均違反母法之規定，違反法律保留原則。

㈡而原告所提出之各項證據資料足以證明上開待證事實為真正。

參、本院之判斷：本案所涉相關法理之背景說明：

㈠按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得說額；．．．三．投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出... 」為行為時促進產業升級條例第6條所明定。

㈡而所有公司只要其產品有外銷，均須進行廣告活動，上開規定內容既然是以促進產業升級為其規範目標，所以並不是一切在國外之廣告活動都可以等同「建立國際品牌形象」看待，而必須是有利於產業升級的廣告活動，且活動目標是「國際品牌形象」的建立。換言之，只有企業為「產業升級」做出明顯而可客觀查證的努力，才有犧牲量能課稅原則，給予稅捐優惠的理由。

㈢又所謂「國際品牌形象提升」（產業升級之一種），為一「不確定法律概念」，乃是著重於提升產品或企業之知名度與可信賴度（這是經濟學上對品牌價值的判斷標準，品牌之價值表現在其傳播商品或服務可被信賴的訊息），但是哪些作為才可算是「有助於品牌形象的提升」，本身即是一件難有明確標準的價值判斷（這裏必須注意，促進產業升級條例所給予的減稅優惠，所鼓勵的並不是結果，而是過程）。所以必須由行政機關用法規命令或行政規則予以具體化，在此範圍內，財政部發布之法規命令與行政規則，仍然具有稅捐法之法源地位。

㈣這裏如果原告認為上述法律違反稅捐法定原則之要求，但是其不應忘記，違反稅捐法定原則之法律是稅捐減免之法律，有利於納稅義務人。實則稅捐優惠之規定違反了量能課稅原則，其所以被接受是因為基於其他經濟目標的考慮，但在這裏當然也要問，「量能課稅」與「經濟發展」間之利益衝突與權衡是否符合憲法第23條所定比例原則的要求。如果稅捐主管機關對上開法律從嚴解釋，事實上也是基於上開背景之考量，法院應予尊重。

㈤茲在此總結本院之基本法律觀點：

⒈按稅捐債務為法定之債，只要滿足法律所定構成要件者，稅捐債務即行成立。又基於稅捐對人民財產權侵犯之嚴重性，因而導出「稅捐法律原則」之要求，並從此延伸出「構成要件明確性原則」，以便人民可以事前預測及規劃個人之私經濟活動。

⒉而稅捐之原始目的在追求財政收入，以便國家有財源來執行公共事務。但稅捐法制之規劃，在追求財政收入之餘，得否一併以稅捐作為追求社會或經濟目標之工具﹖其答案依目前通說見解固然是肯定的，但是當把社會或經濟目標之追求引進稅制時，應特別注意到以下二點：

⑴社會或經濟目標之追求不應破壞稅制體系架構，社經政策要在清晰的體系邏輯上實踐。所以要「先體系後政策」。

⑵社經目標之追求本身也會與稅制原本應有之價值決定產生衝突（主要的衝突點集中在憲法平等原則下之「量能課稅原則」），這樣的價值衝突必須透過憲法上之比例原則來衡量，而此等利益衡量之考量，在稅法的解釋過程中要一直被關照到。

⒊大部分以經濟目標追求為考量的稅捐減免法規範，或多或少都會與「構成要件明確性」之要求有出入（不問是較早之「獎勵投資條例」或往後之「促進產業升級條例」都有類似之問題），其間之原因到底是「事務本質使然」，抑或是「立法技術問題」，現已無從追究，而且因為其有利於納稅義務人，法院也不能因為此等法規範違反構成要件明確性原則，而排除其適格之法規範地位。此時不確定法律概念構成要件要素惟有委由稅捐稽徵機關以行政規則來具體化，這時候法院雖然可以審查具體化過程，但是在審查過程中必須時時顧及量能課稅原則與經濟目標發展間之權衡。

⒋獎勵投資條例或促進產業升級條例等稅捐減免之立法雖係由經濟部或經建會等部門所推動，但一旦立法完成，由於財政部才是執法主管機關，法律客觀規範內容應由主管機關來具體化，經濟部表示之見解即不具重要性，畢竟真正擔負財政歲入目標壓力的是財政部而不是經濟部或經建會，也只有財政部才能明瞭「量能課稅原則」與「經濟目標發展」間那種緊張的關係，其他政府部會在執法過程中都是「局外人」。

⒌另外稅捐優惠乃是以減少庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義，此種補貼不但沒有適當的預算上的監督，而且政府、議會與民間皆不易明瞭其資金或效率上的流向，所以必須小心利用（黃茂榮教授著「稅法總論」第288頁參照）。如果經濟部或經建會等政府部門真的認為有必要給予外銷事業補貼，用本國人民的犧牲來讓外國人能買到便宜的台灣製品，以達成經濟不斷發展的長遠目標，則為了權責上的合一、制度上的透明與監督上的必要，都應由經濟部或經建會直接以現金補貼，或者自己擔任退稅之執法機關，自行決定應否退稅，並接受國會的預算審查。而在此項法制尚未建立以前，納稅義務人以經濟部之意見來「解釋」上開獎勵投資條例或促進產業升級條例等法律所定「稅捐減免」之構成要件要素內涵，均不可採。在上開法理基礎下，本案原告之各項請求是否有據，爰逐一說明如下：

㈠廣告費6,785,904元部分。

⒈針對此項爭點，被告機關前已言明，不依上開規定給予稅捐減免優惠的理由是，原告的廣告支出，不能證明與品牌「形象」的「升級」有關，本院同意這樣的法律見解。因為只要是外銷廠商不是以OEM或OBM形式行銷其產品，都要用廣告來建立「品牌」，但「建立品牌」不等於品牌「形象」之建立，「形象」的概念與「產業升級」有關，而原告之上開廣告支出看不出有「升級」作用，被告機關否准其請求自無違誤。

⒉就此原告爭執之主要方向，概括而言不外是：「形象非一朝一夕所能形成，而是日積月累逐漸形成的，否准原告此部分的請求等於是根本否准『非國際知名企業』為在國際上建立國際品牌形象享有稅捐優惠的可能，而上開建立國際品牌免稅之目的不是要『錦上添花』，而是要『雪中送炭』，讓不知名的廠商在建立品牌形象過程的廣告支出能獲得稅捐優惠的利益」等論點。

⒊本院固然同意原告的觀點，即品牌形象的建立是日積月累的功夫，而不顧行銷目標單以品牌形象建立為目標的廣告活動，甚至有「揠苗助長」的風險（品牌形象所傳遞的「產品可被信賴」訊息，是無法單以「廣告」形成的），但是一定程度上，上開法規範還是希望「形象」能以較快之「非常規」方式形成，而要求其能「加速」提升，如果按一般正常行銷管道所支出之廣告費即無給予稅捐優惠的必要。不然按照原告之見解幾乎所有的外銷廠商在國外之廣告無一例外可以享受稅捐減免之優惠，此等結果等於是國內人民對國外客戶的全面補貼，顯然逾越了「量能課稅原則」之最低界限，違反憲法第23條所揭示之比例原則。

㈡參加國際組織國際會議或國際商展之費用2,356,723元及出差旅費427,715元部分。

⒈此等支出被否准給予稅捐減免優惠的主要理由，其實是因為原告無法證明其所參加的商展符合「國際展覽聯盟所認證之標準」。本院同意這樣的法律見解，因為國外商展甚多，哪些商展才是有助於產品形象的提升，必須有所限制。而上開「投資抵減辦法」第4條第4項之規定正是將「建立國際品牌形象」不確定法律概念予以具體化的法規範，法院應予承認其規範適格，從而被告機關依此規定否准原告此部分請求自無違誤。

⒉原告對此部分之主要爭點置於⑴「規範適格」以及⑵「經濟部以往之認定結果」二個部分。簡言之，其否認上開「投資抵減辦法」在稅捐法域內，依「稅捐法定原則」，得據為規範稅捐債權債務關係之適格法規範。而且用經濟部曾以在「全面提升產品形象計畫聯合廣告配合款」審查活動中，認定原告之參展符合「提升產品形象」之定義，而給予補助來說明其符合減免要件。

⒊不過本院認為：

⑴依前所述，稅捐法上的「不確定法律概念」容許行政機關以行政規則來具體化，因此不違反「法律保留原則」或「稅捐法定原則」，只不過法院對此行政規則之具體內容享有審查權限而已，而經過本院之審查，認定上開「投資抵減辦法」第4條第4項之規定內容（即「... 國際商展，應符合國際展覽聯盟所認證之標準」），在「稽徵經濟原則」之考量下，尚屬上開法規範之正確解釋。

⑵另外經濟部所表示之見解在解釋上開法規範之構成要件要素意涵時也不具重要性，其理由已詳如前述。

肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文