最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01874號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01874號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月31日臺中高等行政法院94年度簡字第49號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。本件上訴意旨以原審判決對於符合促進產業升級條例（下稱促產條例）規定要件之緩課股票，認為僅有延緩所得計入時點，自始並無課稅金額改變，此與促產條例第16條後段明顯不合。又促產條例對於「轉讓」未明定為「買賣」，被上訴人以財政部92年5月14日臺財稅字第0920453163號函（下稱92年函釋）為據，視減資為轉讓，卻又以減資彌補虧損無實際轉讓價格為由，對該條例選擇性割裂適用。是有關緩課股票課稅時點改變或課稅金額亦有改變；轉讓是否僅為買賣；財政部92年函釋是否違法，兩造對此見解各異，均涉及法律見解具有原則性問題，核無不合，應予許可其上訴。

二、上訴人及其扶養親屬李松哲、李姿君為聚隆纖維股份有限公司（下稱聚隆公司）股東，該公司於民國87年間以86年度未分配盈餘增資增置設備，經核准依行為時促產條例第16條規定發行增資緩課股票，嗣該公司於90年度減資彌補虧損，原配發緩課股票收回註銷。上訴人於辦理90年度綜合所得稅結算申報時，按聚隆公司減資時每股市價新臺幣（下同）0.68元，列報本人及扶養親屬李松哲、李姿君取自聚隆公司營利所得合計48,323元，經被上訴人所屬雲林縣分局按每股面值10元核定營利所得710,630元，歸課綜合所得總額2,424,238元，補徵應納稅額135,370元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

三、上訴人主張：（一）原審判決認緩課股票租稅優惠，僅係給予延緩所得計入時點之優惠，所得實現年度自始仍應以每股面額10元課徵，並無課稅金額之改變，與促產條例第16條後段之規定不合，有判決適用不當之違背法令。按依促產條例第16條第1項之規定、司法院釋字第420號與第369號解釋之意旨，本件上訴人既已依法享減免納稅優惠，並按轉讓時已實現所得申報課稅，並無違法。緩課股票係在擬制該緩課股票所構成之所得尚未實現，並鑑於所得實現年度實現所得之不確定性，而於促產條例第16條後段以法律具體明確規定，使緩課股票於轉讓、贈與或遺產分配事由產生時，採面額或實現金額從低課稅，並非自始應以面額為課稅依據。倘依原審判決之見解，則被上訴人對緩課股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應一律均以面額10元課稅，但實務上並非如此，足證被上訴人之「緩課股票原意乃於取得緩課股票時上訴人所得已實現，促產條例第16條僅係使所得人取得延緩課稅之優惠，並不影響已實現所得之事實」之見解與原審判決之認定與促產條例第16條規定不合。然原審無視該條後段規定，已違反租稅法律主義與司法院釋字第369號解釋，顯違背法令。（二）原審判決對緩課股票之課稅問題以一般股票股利性質當之，其認事用法已違反中央法規標準法第16條第1項規定，顯有判決不適用法規之違背法令。依特別法優於普通法之法理，緩課股票應優先適用促產條例第16規定，其擬制所得於股票配發年度尚未實現，並於後段規定如實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之實價申報。該條規定之立法本意，在考量租稅優惠之平等原則，許原股東因持有該緩課股票之期間所產生損失准予減除，利得無須再併計為課稅基礎。是本件緩課股票既因促產條例已擬制股票發放年度所得尚未實現，且明定於轉讓、贈與或作為遺產分配時為所得實現年度，以面額或所實現金額為課稅基礎，自與一般股票股利課稅方式不同。（三）原審判決認上訴人於聚隆公司辦理減資彌補虧損收回註銷系爭緩課股票時，仍應填載該減資收回緩課股票年度之緩課股票轉讓所得申報憑單，向公司所在地之稅捐稽徵機關申報，俾以歸課股東所得稅，惟聚隆公司始有原審所稱之填載轉讓所得申報憑單義務，且上訴人所接獲聚隆公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單，其中轉讓價格僅為每股0.68元，並非面額10元，依財政部88年4月29日臺財稅第881910268號函規定，納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第110條規定，以短漏所得額論處。因此由聚隆公司之緩課股票轉讓所得申報憑單，應可表彰上訴人所得實現金額最多每股僅為0.68元，而非每股10元，是原審判決未優先適用促產條例第16條規定，顯有判決不適用法規之違背法令情事。

（四）本件被上訴人既視減資為轉讓行為，其是否有所得實現，當以轉讓時與未取得此緩課股票前之兩時點加以比較，如有財產增益，方得課徵所得稅，不能侵害上訴人課稅標的以外之財產，否則有違憲法第15條之規定。是緩課股票促產條例第16條已定明實現點為轉讓時(所有權改變時)，並非原股票配發時，該時點上訴人及其扶養親屬原取得股票已被收回註銷，已無課稅標的，即該時點上訴人及其扶養親屬並無財產增益，實現之所得為零。則原審判決認應以面額10元課稅，上訴人不僅無所得，尚需舉債納稅，實已侵害上訴人課稅標的以外之財產，有違量能課稅原則及憲法第15條人民財產應受保障之規定。（五）按規範審查權限之行使，行政法院得依職權為之，不待當事人之主張，其審理除著重於行政處分有無違反法規，並需審查法規的合憲性及合法性。然92年函釋係財政部函復其下級機關高雄市國稅局減資彌補虧損案課稅疑義之內部公文，並非行政程序法定明之行政規則，其效力不無疑義，原審卻予援用，顯有未合。又促產條例所稱之「轉讓」，其主要固為股權買賣，但不以此為限，乃泛指股權改變之所有可能方式。被上訴人狹義解釋「實際轉讓價格」為買賣成交顯與常情未合，且該條中所載「實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價」，乃指法定實現事由發生時，回歸所得稅法及遺產贈與稅法母法課稅精神，以當時所得實現金額或當時價值為課稅金額，分別課徵所得稅或遺產贈與稅，此乃本於租稅法律主義之當然解釋。按「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內」及「個人所得之歸屬年度……係以實際取得之日期為準，亦即年度所得稅課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」分別為鈞院61年度判字第335號判決及司法院釋字第377號解釋釋明。既然被上訴人已視減資彌補虧損為轉讓行為，當依司法院釋字第420號解釋本於租稅法律主義精神，基於經濟實質考量對本件減資行為，以上訴人及其扶養親屬是否取得實質收益或財產增益，作為法律整體適用，而非一方面視減資為轉讓，卻又認其無成交價格，予以選擇性割裂適用。再者，被上訴人既將減資視為轉讓，減資當時上訴人將其在公開市場出售，每股市價0.68元，依促產條例第16條規定，僅就每股0.68元為納稅基礎，繳完稅尚有餘款。緩課股票經發行公司減資彌補虧損，上訴人實現所得為零元，依舉重明輕之法理，在市場出售，有所得實現，僅須就實現所得課稅，無所得實現當然無課稅問題。是財政部92年函釋依鈞院61年判字第335號判決、司法院釋字第377號解釋及第420號解釋，其已違反促產條例本旨，應屬無效，原審判決仍加以援用，顯有怠於行使規範審查權之違背法令情事。（六）原審判決以「系爭緩課股票係由聚隆公司收回註銷，而以股票面額10元收回系爭緩課股票彌補虧損，自帳上沖抵虧損，宜應認系爭緩課股票之移轉價格為股票之面額」，然查聚隆公司減資彌補虧損之會計分錄為借:股本貸:累積虧損，此分錄之內容反應之事實為聚隆公司確實有收回緩課股票並予以註銷之事實，上訴人不僅無所得增加，其原取得之緩課股票權益反而喪失，從原取得緩課股票至減資彌補虧損點此期間，上訴人所得為零元，原審判決認為上訴人有每股10元之所得，已違反一般經驗法則。且本件被上訴人之稅單於93年1月21日送達，繳納期間為93年1月16日至1月25日，被上訴人未於繳款書所載開始繳納稅捐日期前送達繳款書，已違稅捐稽徵法第18條第4項（上訴人誤植為第5項）「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達」規定。原處分並未合法送達，已屬違法在前，今原審判決又違反一般經驗法則認為上訴人每股有10元之所得，駁回上訴人在原審之訴，顯有判決不備理由之違反法令云云。

四、被上訴人未提出上訴答辯狀。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按個人股東取得被投資公司分配之股利，依據所得稅法第14條規定，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅。又財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」，未分配盈餘轉增資配發之股票股利其性質上亦屬營利所得，而行為時促產條例第16條之「緩課股票股利」，即屬前述公司以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，惟因公司將之用於增資用途，符合行為時促產條例第16條規定，而暫緩課徵股東該年度之營利所得，乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，故其性質並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅，惟此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票，則緩課原因已不復存在，宜視同該股票移轉價格為10元之面額計算所得課稅，亦經上開財政部92年函釋甚明。（二）另依所得稅法第14條規定，個人綜合所得總額，以其申報年度之全年各類所得合併計算之。股東投資公司，其原始投資之營利動機，經由公司營運結果創造財富，將其分配予股東，自應歸課股東之營利所得。被投資公司依其帳面累積盈餘按各股東持股比例無償配發予股東，如為現金股利，其課稅所得之估價固毋庸置疑，如為股票股利，則應按其面額課徵股東所得稅，至於該股票於市場交易價值是否與面額相當，就當年度綜合所得稅之核課而言，並無關涉。蓋公司股價係股東及投資大眾對其目前營運績效及未來預期表現之評量，則將來股票移轉時為利得或損失，屬另一法律問題，不應影響該年度綜合所得稅之核課。況系爭緩課股票係由聚隆公司收回註銷，而以股票面額每股10元收回系爭緩課股票彌補虧損，自帳上沖抵虧損，宜認系爭緩課股票之移轉價格即為股票之面額。

（三）再按「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。」、「獎勵投資，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。」分別為行為時促產條例第2條第1項及廢止前獎勵投資條例第2條所規定。惟獎勵投資條例施行期間至79年12月31日止，現行促產條例則於79年12月29日公布並自80年1月1日起施行，上訴人所引財政部上開69年8月6日臺財稅第36507號及68年1月19日臺財稅第30371號函釋，係對行為時適用獎勵投資條例規定之相關釋示，而此時促產條例尚未公布施行，上訴人主張該二函釋適用於行為時促產條例第16條所規定之緩課所得稅股票，自屬無據。（四）公司法第232條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」可知公司在有盈餘年度方可配發股票股利。又股份有限公司之減資，依公司法第168條及第280條規定，公司減資分有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金），無論係辦理減資發還股款再由股東交付資金與公司填補虧損，或由股東先交付資金予公司填補虧損再辦理減資發還股本，公司辦理減資與彌補虧損乃分屬不同之行為。從而，未分配盈餘或紅利轉增資、減資、彌補虧損各有不同要件，未可一概而論，自不宜將未分配盈餘轉增資、減資、彌補虧損三者程序簡化，而混淆個人綜合所得稅取得年度之認定及營利事業會計年度之確定。是本件聚隆公司於90年度辦理減資彌補虧損，收回註銷87年間原配發股東之未分配盈餘增資緩課股票，上訴人主張該盈餘年度未分配盈餘轉增資股票，符合行為時促產條例第16條規定所配發之股票，又該股票經該公司於90年收回註銷，股東無所得應無課徵股東所得稅之問題，依上述公司法相關規定及說明，上訴人忽略股東取得股利年度與公司發生虧損年度並不相同，亦難認有據，乃駁回上訴人之訴。

六、本院查：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」為所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額…但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。」行為時促產條例第16條前段亦定有明文。又「公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回原依88年12月31日修正公布前促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票…其緩課原因已不復存在，自應恢復課徵原以每股面額10元計算之被收回緩課股票股東…營利所得…且該緩課股票並非實際轉讓，而是公司收回註銷，故無所謂『實際轉讓價格』低於面額問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，宜視同該股票移轉價格為10元…以面額計算所得課稅。」為財政部92年函釋所明示在案，而此乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就行為時促產條例第16條、第17條之規定所為之解釋性行政規則，觀其內容與相關規定之規範意旨相符，上訴意旨謂其牴觸行為時促產條例第16條規定、本院61年判字第335號判決、司法院釋字第377號及第420號解釋，更牴觸憲法第15條規定與量能課稅原則而屬無效，原審予以援用有違中央法規標準法第16條第1項規定云云，尚屬誤解而無足取。又查公司股東所獲分配之股利，依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，屬於股利取得年度之所得，雖緩課之股票得免予計入當年度所得額課稅，然公司為辦理減資以彌補虧損，按減資比例收回行為時促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票，則緩課原因已不復存在，自應以減資年度課徵所得稅，並依92年函釋以股票面額核計所得額，尚無違誤，此與綜合所得稅以「已實現之實際所得」為課稅原則尚無違，亦與司法院釋字第377號解釋意旨並無不合。是原審將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核與促產條例第16條本文後段規定，尚無違背；財政部92年函釋亦無違反法律明確性及法律保留原則，至於本件繳款書未於所載開始繳納稅捐日期前送達上訴人，與稅捐稽徵法第18條第4項規定固有未合，惟此僅為被上訴人執行送達程序之瑕疵，不影響行政處分之合法成立，上訴人認原處分違法，亦非可採。上訴人其餘對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異