臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

李郁芬 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月24日台財訴字第09613000390號訴願決定，提起行政訴訟。本院以96年度訴字第118號判決駁回後，原告不服提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第668號判決廢棄發回更審，本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、本件原告於發回前，其訴之聲明僅為：「復查決定及訴願決定均撤銷。」分別有本院96年度訴字第118號卷之言詞辯論筆錄及判決正本可稽，原告於發回更審後，其訴之聲明改為求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應將原告溢繳補稅款650,477元暨補報加計之利息17,481元及罰鍰130,000元，全部退還原告。其中聲明⑵部分，顯為訴之追加，被告無異議而為本案言詞辯論，依行政訴訟法第111條第2項規定，視為同意追加，其追加自屬合法，先予敘明。

二、事實概要：緣原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其漏報取自和喬科技股份有限公司（下稱和喬公司）之營利所得新臺幣（下同）2,018,580元，歸課核定綜合所得總額4,366,391元，補徵應納稅額650,477元，並經被告按短漏稅額650,477元處以0.2倍罰鍰130,000元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查及訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第118號判決駁回，原告不服提起上訴，經最高行政法院98年度判字第668號判決廢棄，發回本院更為審理。

三、本件原告主張：

㈠按依憲法第19條規定之旨，人民僅於符合法定要件下，始負納稅義務或享有租稅優惠。又租稅法律所重視者，為足以表徵納稅財力之經濟事實，解釋適用稅法時，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅原則。是所得稅之徵收，應以「有所得」為先決要件。依行為時促進產業升級條例第16條規定，暫緩課徵股東該年度之營利所得，乃政府獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅措施，其性質僅係緩課，而作為轉讓年度所得課稅，並於該條文後段規定緩課股票轉讓價格如低於面額時，應以實際轉讓價格申報，亦即其課稅係採孰低方式申報，足證其是依「最後實際所得」課稅，並非國家讓人民「先以面額記帳稅捐」。原告所投資之和喬公司係因虧損而無償收回緩課股票，並未給予任何對價，原告實質上並無所得，完全符合財政部69年8月6日台財稅第36507號函之情形，自不應課徵所得稅，被告雖辯稱該號函係屬獎勵投資條例規定之相關釋示，於促產條例施行後即已廢止等語，惟當時之獎投條例對於緩課股票之優惠，只有延緩所得計入時點至異動年度依面額申報課稅（即所謂依面額計帳式稅捐），尚未有促產條例第16條後段但書規定，方回歸所得稅法精神。況依同條例第2條規定，本條例未規定者，適用其他有關法律之規定，即該條例未規範之「公司減資彌補虧損收回緩課股票」，應回歸稅法精神之徵收應以有所得（已實現）為先決條件。

㈡被告雖執財政部81年5月9日台財稅第000000000號及85年9月4日台財稅第851910761號函釋以為辯，惟「緩課股票轉讓所得申報憑單」係用於促進產業升級條例第16條等因股票轉讓（買賣交易）、贈與或遺產分配（繼承）時，以面額或實際價格（孰低法）申報之配套措施，並不適用於因彌補虧損減資而無償收回緩課股票之情況。且上開85年9月4日函已明釋係「發還」緩課股票「資金」時，因有所得，方屬轉讓性質而可歸課減資回收年度之股東所得稅。本件原告所投資之公司辦理減資，係以資本沖抵虧損而收回緩課股票，並未發還任何資金，自不適用該函釋，且該函亦未就有關彌補虧損減資收回緩課股票卻未發還股東資金時，應如何計價作出規範。依釋字第420號及第137號解釋之旨，財政部所發布之解釋函令，其內容不得抵觸法律，即不得透過解釋函令對納稅義務人課以法律所要求以外之義務。況股票轉讓係股東持有股份權利之轉讓，股權轉讓後其股份及股權並未消滅，僅轉由第三人持有，然本件減資之目的係消除股份，股權因此歸於消滅，與股票轉讓之本質不同，不屬股票轉讓行為（最高行政法院95年度判字第802號判決參照），被告援引前揭函釋，與上開判決意旨不符。本件並無促進產業升級條例第16條之轉讓行為，原告亦無取得任何收益，自無須申報與課稅。又公司利用未分配盈餘轉增資時，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，實質上並無所得，故股東取得此類增資配發之緩課股票，應無營利所得可言。嗣公司因虧損辦理減資，無償收回緩課股票，係將原帳面上之未分配盈餘所增加股份用以彌補虧損，股東永遠無法取得原未分配之盈餘，自無所得。減資收回股票如係為彌補虧損，則減資亦只是將永遠保留之盈餘用以彌補虧損，形式上將股份註銷，等同將未分配之盈餘彌補虧損，股東對該部分盈餘所得，永遠無法實現。如要稱此為轉讓，則該轉讓價格為零元，依孰低課稅原則，自無應課稅之所得。

㈢被告復執最高行政法院82年度判字第2410號判決以資論據，惟該案當事人係有足以表徵納稅財力之實質所得經濟事實，卻利用外觀形式來規避稅法；本件毫無實質所得之經濟事實，並有促進產業升級條例但書之規定為依據。被告引喻，顯有未合。且「非緩課股票」（即一般盈餘轉增資股票），當事者自願放棄緩課之優惠，自應依一般轉增資股票以面額申報當年度之所得；本件系爭「緩課股票」係因符合行為時促進產業升級條例第16條規定始享有相關獎勵優惠，不得相提並論。被告以同為盈餘轉增資配發之股票股利，因「不緩課股票」、「緩課股票」為「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則」作比喻，並非恰當。被告又以公司無償收回緩課股票註銷係以面額10元沖抵帳上虧損之作法，辯稱移轉價格為10元（面額）而核課原告所得稅等語，然其僅是公司帳上為沖抵虧損消除股份之作法，為形式上減資，其帳上淨值並未改變，與實質減資帳上淨值及資產同時減少不同，其會計分錄是「借記：股本；貸記：累積虧損」。本件並無發放現金或任何對價給股東，豈可以減資收回股票註銷非實際轉讓，無轉讓價格，即任意將無實際所得之股東冠上視同面額所得課稅？緩課股票並非免稅，但亦絕非係依面額記帳式之稅捐，而是依促進產業升級條例第16條規定延緩課稅時間點至異動年度申報，並以實際轉讓（異動）價格與面額孰低金額課稅，被告顯對該條例規定有所誤解。至罰鍰部分，原告所投資公司因虧損減資而無償收回緩課股票，並未給予原告相對補償與任何對價，原告於毫無所得之經濟事實下，自無須課徵所得稅，更無罰鍰問題。

㈣依最高行政法院發回意旨，本件主要爭點為92年未上市、未上櫃之和喬公司，因辦理減資彌補虧損而無償收回系爭緩課股票當時，於減資日之每股資產淨值為何？是否較股票面額為低？此攸關原告系爭營利所得究應依減資日之每股資產淨值或股票面額計算。對此經原告向和喬公司查詢後，該公司出具92年10月26日減資當日之資產負債表予原告(本院卷第51頁)，可知該公司於減資日之股東權益已為負數，每股資產淨值已為零，被告以面額10元計算原告營利所得，顯屬錯誤等情，並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應將原告溢繳補稅款650,477元暨補報加計之利息17,481元及罰鍰130,000元，全部退還原告。

四、被告則以：

㈠查原告為和喬公司股東，該公司以85年度未分配盈餘增資增置設備，經核准依行為時促進產業升級條例第16條規定發行增資緩課股票，嗣92年度減資收回該等緩課股票，原查乃以其獲配股票股利之緩課原因消滅，核定營利所得2,018,580元，歸課綜合所得稅，補徵應納稅額650,477元（限繳日期：95年2月25日）。原告雖訴稱系爭緩課股票係因公司為彌補虧損，而辦理減資收回註銷，實質上並無所得等語，惟和喬公司85年度以未分配盈餘轉增資而發給增資股票，公司股東取得轉增資之股票股利，係屬所得稅法第14條第1項第一類所稱之營利所得，其所得於取得股票時即已實現，該股東依所得稅法即應繳納綜合所得稅，惟因公司將之用於增資用途，符合行為時促進產業升級條例第16條規定，而暫緩課徵股東該年度之營利所得，惟此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司財務結構。惟嗣後公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票，緩課原因已不復存在，就股東言，係以緩課股票之面額作為收回股票對價彌補公司之虧損，公司帳上亦按每股面額沖抵虧損，宜視同該股票移轉價格為10元之面額計算所得課稅，經財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋甚明，且同類案件有最高行政法院95年度判字第1874號判決可資參照。是和喬公司92年度辦理減資彌補虧損收回註銷系爭緩課股票，被告以股票面額核計原告營利所得，並無違誤。

㈡又按稅法上之實質課稅原則，係指「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨可參。公司以未分配盈餘增資配發之股票股利，取得緩課股票股利者與取得不緩課股票股利者，均屬已實現取得股票股利，所獲得之實質經濟利益並無二致，僅取得緩課股票者因合於租稅之優惠，其所得被擬制為延後發生而已，被告依該股票股利實際發生之年度，以面額10元補徵該年度之所得稅，於實質課稅原則無違。再依公司法第232條第1項規定，公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。可知公司在有盈餘年度方可配發股票股利。股份有限公司之減資，依公司法第168條及第280條規定，公司減資有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，然無論係辦理減資發還股款再由股東交付資金與公司填補虧損，或由股東先交付資金予公司填補虧損再辦理減資發還股本，公司辦理減資與彌補虧損乃分屬不同行為。

㈢罰鍰部分：原告92年度綜合所得稅結算申報，漏報取自和喬公司之緩課股票營利所得2,018,580元，並有和喬公司自行申報之緩課股票轉讓所得申報憑單附卷可稽，被告乃按所漏稅額650,477元處0.2倍罰鍰130,000元。原告雖於95年2月8日自行補申報系爭營利所得，惟其補報前，原查即已於94年11月21日向財政部台灣省北區國稅局新竹市分局調閱系爭緩課股票轉讓所得申報憑單，依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定及財政部82年11月3日台財稅第821501458號函釋，並無免除罰鍰之適用。系爭所得既經和喬公司填發緩課股票轉讓所得申報憑單，則原告即應依所得稅法第71條第1項規定主動誠實申報，尚難以主觀自認實質上無任何所得而排除誠實申報義務，依財政部85年9月4日台財稅第851910761號函釋，自應併入綜合所得申報。且和喬公司辦理減資均經該公司股東常會或股東臨時會開會決議，依公司法第183條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後20日內，將議事錄分發各股東，原告對該公司減資情事自可獲知，其既未申報，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失漏報責任，自應受罰，原告所訴核不足採。

㈣惟按「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時．．．未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之．．．資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」、「本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」為97年1月9日增訂公布及97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4所明定。查和喬公司於92年10月26日辦理減資彌補虧損，依首揭法令規定重行核算系爭股權淨值為負8,670,528元【{〔截至86年度累積盈餘核定數862,189,451元＋87至91年度未分配盈餘負9,403,424,775元＋92年10月26日減資日之未分配盈餘負1,005,727,860元〕＋實收資本額1,800,000,000元＋資本公積15,321,908元}×原告持有股數201,858股/減資日發行股數180,000,000股】。是原核定以股票面額每股10元核算減資日和喬科技公司之股權價值2,018,580元，應予註銷等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點：和喬公司於減資日之每股資產淨值與股票面額何者為低，原告系爭營利所得究應依減資日之每股資產淨值或股票面額計算。經查：

㈠按97年1月9日增訂公布之促進產業升級條例第19條之4規定：「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」原無法律溯及既往之規定，嗣於97年6月11日修正，增訂第3項規定：「（第3項）本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」並於同年月13日施行，足見公司股東取得符合該條例第19條之4第1項、第2項規定之股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票，關於公司股東所得額課稅之計算，於該條例97年1月9日增訂公布施行前已發生尚未核課確定之案件，有其適用，則採溯及既往之規定，此參酌該項增列之立法理由：「本條例於96年12月21日經本院三讀修正通過，惟並無追溯適用之規定，於法令適用上，僅對該條文施行後公司依法辦理減資彌補虧損，收回適用該條例緩課規定記名股票之案件始有其適用，至於在97年1月11日本條例施行以前辦理減資之是類案件尚未核課確定者，則無法適用。為期明確，爰建議增訂第3項，對於該條文公布施行前已發生尚未核課確定（如復查或行政救濟中）之案件，亦准予該條之適用」即明。業經發回意旨指明。

㈡查和喬公司於97年1月9日促進產業升級條例第19條之4規定增訂公布施行之前，即於92年間完成辦理減資彌補虧損，收回系爭緩課股票，被告就此部分股票予以歸課營利所得，原告不服，對之提起行政救濟，經本院於96年6月13日以96年度訴字第118號判決駁回後，原告不服提起上訴，於繫屬上級審中，97年1月9日增訂公布促進產業升級條例第19條之4，並於97年6月11日修正增訂第3項，同年月13日施行，足見本件乃屬「促進產業升級條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件」，依促進產業升級條例第19條之4第3項規定，得溯及既往適用促進產業升級條例第19條之4第1項規定。查和喬公司於92年10月26日辦理減資彌補虧損，依首揭法令規定重行核算系爭股權淨值為負8,670,528 元【{〔截至86年度累積盈餘核定數862,189,451元＋87至91年度未分配盈餘負9,403,424,775元＋92年10月26日減資日之未分配盈餘負1,005,727,860元〕＋實收資本額1,800,000,000元＋資本公積15,321,908元}×原告持有股數201,858股/減資日發行股數180,000,000股】。是原核定以股票面額每股10元核算減資日和喬科技公司之股權價值2,018,580元，應予註銷等情，業經被告狀陳明白。則本件比較原告所主張未上市、上櫃之和喬公司於減資日之每股資產淨值自較票額每股10元為低，其淨值為負8,670,528元，即應以0元計算其營利所得，本件被告及訴願未及適用促進產業升級條例第19條之4規定，而以漏報取自和喬公司之營利所得2,018,580元，歸課核定綜合所得總額4,366,391元，補徵應納稅額650,477元，並經被告按短漏稅額650,477元處以0.2倍罰鍰130,000元（計至百元止），自有未洽。其中本稅部分，應將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由被告機關另為適法之處分。而該年其取自和喬公司之營利所得為0，已如前述，原告該年度應無漏報營利所得，故關於按短漏稅額650,477元處以0.2倍罰鍰130,000元（計至百元止）之罰鍰部分，已無可維持，應將該部分之訴願決定及原處分均撤銷，此部分既已全部撤銷，則原告訴請被告退還所繳0.2倍罰鍰130,000元（原告已繳罰鍰之事實，被告並不爭執，並有徵銷明細檔附卷可稽），核有理由，應予准許。另原告訴請被告退還溢繳補稅款650,477元暨補報加計之利息17,481元部分，須另由被告重新核定之處分，其逕為訴請退還，自欠依據，應予駁回。

㈢按「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時．．．未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之．．．資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」、「本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」為97年1月9日增訂公布及97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19 條之4所明定，已如前述，本件最高行政法院發回意旨已敘明：「本件乃屬『促產條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件』，依促產條例第19條之4第3項規定得溯及既往適用促產條例第19條之4第1項之規定，原判決未及適用該規定，比較上訴人所主張未上市、上櫃之和喬公司於減資日之每股資產淨值與股票面額何者為低，…上訴人據以指摘，求予廢棄原判決，為有理由。」（見最高行政法院判決正本第6、7頁），足見係因法令變更未及適用為廢棄原判決之唯一原因，本件判決自應受發回見解之拘束，因此原處分係因法令變更未及適用為撤銷之唯一原因，故本件訴訟，關於被告敗訴部分，其行為，按當時之訴訟程度，為伸張或防衛權利所必要者，依民訴訟法第81條第2款（行政訴訟法第104條準用），宜仍由原告負擔該部分之訴訟費用。

六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條、第81條第2款，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭