最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02075號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第02075號

上訴人

乙○○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月13日臺北高等行政法院93年度訴字第2883號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之配偶陳明理係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，上訴人辦理民國88年度綜合所得稅結算申報，漏報取自新陸公司之營利所得新臺幣（下同）12,884,370元（下稱系爭所得）及源自中國力霸股份有限公司營利所得490元合計12,884,860元，經被上訴人查獲，併課核定上訴人當年度綜合所得總額為14,937,508元，淨額為14,601,453元，並按其短漏稅額4,754,292元，依法處0.5倍罰鍰2,377,000元（下稱原處分）。上訴人對新陸公司之營利所得及罰鍰不服，主張系爭所得不屬於財政部84年3月22日臺財稅第841611446號函（下稱84年函釋）規定之所得，應屬免稅範圍，並於92年5月29日補報自動補繳稅款4,846,914元，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人主張：（一）原審判決認新陸公司86年度出售土地溢價收入非「資本公積」，性質上為未分配盈餘，則本件課稅時點不應為新陸公司清算時，亦非被上訴人主張之減資發放現金予股東時，應為87年2月16日新陸公司股東會決議將未分配盈餘辦理增資時，本件應歸課87年度綜合所得稅，而非88年度，惟被上訴人並未依據修正後公司法第238條規定，以盈餘分配課徵所得稅，而援引修正前之公司法規定，顯引用錯誤之法令，而核課上訴人88年度綜合所得稅，顯有違誤。（二）按行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定及財政部75年12月8日臺財稅第7518357號函（下稱75年函釋）之意旨，盈餘分配予股東時屬營利所得，應於分派年度課徵股東營利所得稅，但本件課徵標的非盈餘，而是免稅資本公積轉增資之股票，股票屬股本，應於公司清算處分資產時再課徵股東營利所得稅。且新陸公司係依相關法令規定辦理減資，非轉讓給第三人，又新陸公司截至目前為止仍在繼續經營中，亦非辦理清算解散，是其股票之免稅權益應未消失，本件課徵股東營利所得稅正確時點應為公司辦理清算解散時，此亦為財政部65年1月27日臺財稅第30522號函及84年函釋所明示。而因無課徵所得稅法令依據，故新陸公司股東於減資取得系爭所得時均不知情是否應申報所得稅。（三）被上訴人認定減資發放現金予股東，課稅標的為盈餘分配，非屬股本，課稅標的事實之認定僅用推理抽象型態，並無任何法令依據。又引用84年函釋屬於公司辦理清算解散之賦稅法令，但新陸公司減資發放現金予股東並無課稅法源，此時課徵所得稅與引用之賦稅法令不符並違反所得稅法規定。且就運用免稅資本公積辦理增減資，稅捐稽徵機關並無合法之立法或課徵所得稅之法源可使政府機關及人民去遵循，依法行政下，被上訴人不得自行立法誤解法令，以不當手段達到課稅目的，亦證明被上訴人係違法、偏離憲法、失去租稅公平原則。況在無課稅法源規範下，上訴人不知是否應申報所得稅之情形應無過失，是原處分顯有違誤。（四）就本稅部分，新陸公司以出售土地之溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部83年6月15日臺財稅第831596449號函釋意旨規定，並引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令分段辦理。被上訴人認上訴人之系爭所得，應於分派年度課稅，但其無任何法令依據，新陸公司減資發還現金予股東時尚在經營中，且公司與股東間之資金運用也是事實並有依據，原審未就上訴人觀點與事實為認定而判決駁回，顯有違憲法第22條規定。且被上訴人課徵新陸公司股東營利所得時點為88年度分派現金予股東時，但行為時無法令依據，其雖引用84年函釋，惟此函釋係結、清算分配剩餘財產之函令，被上訴人依事實課稅時點與引用法令課稅時點不一致，需法令依據與課稅時點二者一致，才能與憲法第19條及第22條精神相符。又依83年6月1日臺財稅第831593822號函規定，公司利用未分配盈餘辦理增資之時點以股東會決議日為準，是本件出售土地增益依修正後公司法第238條既應列入未分配盈餘，即應以87年度轉增資時為課稅時點。（五）就罰鍰部分，上訴人配偶之系爭所得，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋之意旨，應免予處罰。縱認上訴人違反行為時所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等按漏稅額處0.2倍罰鍰（參臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決）云云。

三、被上訴人則以：上訴意旨各項主張，業據上訴人於原審提出，並經原審判決敘明不採之理由在案，上訴人復以同一事由提起上訴，並未具體說明原審判決有違背法令、不適用法規或如何適用不當之情事，難認已合法表明上訴理由，其上訴顯不合法等語資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）「證券交易所得」應與「財產交易所得」具有相同之內涵，亦即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。然新陸公司以減資之手段，收回公司股票，再將公司資金分配股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，並無「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，不符「交換」之定義，且新陸公司減資後收回之股票即行註銷，未再投入資本募集市場，與交易本質不符，況自證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，上訴人配偶因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。（二）本件新陸公司所謂「資本公積」之來源，係出售土地之溢價，因土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，是繳完土地增值稅之餘額即可全部充作「資本公積」，惟如新陸公司之「資本公積」來源係出售建物之溢價時，則該等溢價尚須併入該公司當年度之財產交易所得，並課徵營利事業所得稅，其餘額始屬「資本公積」，則此更可突顯所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。是上訴人就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，其一方面全面否認資本公積轉增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得，二者間顯自相矛盾。又所得實現時點之判斷，應以「配發股票時」抑「減資發放現金時」為準，目前司法實務上向採「減資發放現金時」之觀點，故仍認定本件上訴人之配偶系爭所得之實現時點為88年度現金收回增資股票時。（三）另上訴人主張其縱有所得，亦應在增資之時點（即87年度），而要求撤銷88年度之核課處分，惟有關類似本案之「增減資」案件，其所得實現時點之判斷，本院與最高行政法院向來以減資發還現金時當成所得實現之時點。至於上訴人引用庫藏股等觀念，主張「應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點課徵股東營利所得稅」云云，惟修正前公司法第238條將處分固定資產溢價收入當成資本公積，本身即是錯誤的規定，該等溢價收入在所得稅法制下實屬盈餘，分派給股東，股東即有營利所得產生，是其主張仍不足採。（四）上訴人之配偶雖僅係新陸公司之股東，但新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項與第183條規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，且應將股東會之議決事項作成議事錄並分發各股東，則上訴人之配偶為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。上訴人之配偶既有取得系爭所得之事實，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。又被上訴人機關核定之裁罰倍數並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分、復查與訴願決定並無違誤，而駁回上訴人之訴。

五、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式使之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點，乃本院一致之見解。本件上訴人之配偶係新陸公司股東，上訴人88年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得12,884,370元，經被上訴人查獲，併課核定上訴人當年度綜合所得總額為14,937,508元，淨額為14,601,453元，並按其短漏稅額4,754,292元，依法處0.5倍罰鍰2,377,000元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經原審判決駁回。經核原審判決關於新陸公司於86年度出售固定資產「土地」後，於87年及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而上訴人之配偶為新陸公司之股東，依持股比例取得公司處分資產溢價收入累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依持股比例以等同之現金收回股票，其獲自公司之收入，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，而上訴人就其配偶未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利所得，難謂其無故意過失，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資、減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或併予處罰。（三）所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」，本件之科處罰鍰處分為裁量處分，除非有逾越權限或濫用權限情事，即不得指為違法。被上訴人係依財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別就納稅義務人漏報所得，依有否扣繳憑單，各按所漏稅額處以0.2倍或0.5倍之罰鍰，而上訴人漏報之系爭營利所得因無扣繳憑單，故按所漏稅額處以0.5倍罰鍰；至上訴人援引之原審法院91年度訴字第2400號判決，則是因該所得係屬有開立扣繳憑單者，故按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，而與本件之情節有別，上訴人主張比附援引，尚非可採。（四）綜上所述，是原審判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異