最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00562號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00562號

上訴人

今發營造有限公司即今發營造股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

高雄市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國92年8月19日高雄高等行政法院92年度訴字第344號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國85年至89年間，因承包工程分別與中華電信股份有限公司、臺灣省南區水資源局等機關書立承攬工程合約書，其中編號第1號至第6號、第8號、第10號至22號、第24及25號等22份合約書，工程總額新臺幣（下同）126,620,337元，未依規定按合約金額千分之一貼用印花稅票，案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）會同被上訴人於90年6月4日搜索查獲。被上訴人認上訴人違反行為時（下同）印花稅法第8條規定，乃依同法第23條第1項規定，核定補徵印花稅外，並按漏貼稅額126,620元裁處7倍罰鍰計886,300元（計至百元）。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，被上訴人自行審查，就裁罰倍數部分重新審理，改按所漏印花稅額處5倍罰鍰計633,100元，補徵印花稅部分仍予維持。上訴人猶不服，再提起訴願，經訴願決定：「一、原處分關於編號2、3、8、14、16、17、18、20、22、25等10份合約書罰鍰部分：訴願駁回。二、原處分關於編號6、10、11、13、19、24等6份合約書補徵金額及罰鍰部分：訴願駁回。三、原處分關於編號1、4、5、12、15、21等6份合約補徵金額及罰鍰部分：原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。」上訴人對於駁回部分提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：本件係由南機組以涉嫌貪瀆名義逕行進入上訴人住宅實施搜索調查，非基於逃漏所得稅或營業稅而為搜索，是該搜索檢查程序顯有違法，依證據排除法則，該違法取得之證據，尚乏證據能力。被上訴人卻據以補稅、裁罰，於法不合。又調查局非屬稅捐稽徵法所規定之逃漏稅有權處理機關，而被上訴人並未參與90年6月4日之調查，直至90年6月26日被上訴人才以高市稽密核字第47497號函請上訴人提供資料調查。上訴人於90年6月4日即對於編號第2號等10份合約書自動繳納印花稅完畢，應有稅捐稽徵法第48條之1規定補繳免罰之適用。再者，被查扣編號第6、11、19、24號等4份工程合約書，僅係供會計對帳，屬備用性質，而實質上之正本上訴人業於90年6月4日前貼用印花，被上訴人主張係事後補作，依本院39年判字第2號判例，應由被上訴人負舉證責任，況該兩工程合約書已與發包廠商合意解除契約，已非印花稅法所稱承攬契約之納稅憑證，不應課徵印花稅。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。

三、被上訴人則以：系爭搜索行動非出自被上訴人依稅捐稽徵法第31條規定聲請司法機關簽發搜索票實施之搜索，亦非被上訴人依印花稅檢查規則（下稱檢查規則）第3條、第5條及第6條所為之檢查，而係南機組依法發動之偵查作為，故本案無上述法條之適用。而搜索查獲違章物證時，被上訴人即已派員會同查扣作業，並非全由南機組人員單獨查獲。核上訴人繳納稅款之行為，雖與被搜索查扣日為同一日，惟既在被查獲之後，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補繳免罰規定之適用。又上訴人主張被查扣之完整工程合約書，其中編號第6、11、19及24號等合約係僅供會計人員對帳使用之副本，實有違一般經驗論理法則，所述無足可採。另依本院90年度判字第1036號判決意旨，上訴人既自稱「於執行使用之工程合約書副本已貼足印花稅票」，此乃上訴人依印花稅法第12條規定應盡之納稅義務。蓋應納印花稅之憑證，必先有正本，而後始有副本、抄本或抄件，而上訴人被扣押之工程合約書正本，均係南機組於上訴人公司查獲，足證上開工程合約書正本業已交付使用，是以上訴人於交付上開合約（正本）時，即應依印花稅法規定貼用印花稅票，上訴人既未貼用，應依法補徵等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」印花稅法第8條第1項、第12條、第23條第1項定有明文。依上開規定可認雙方若均為立據人，各執1份立據憑證，而未於各該立據憑證貼用印花稅票者，即屬違反印花稅法第12條規定之行為。次按「印花稅法第12條規定，『同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持1份貼用印花稅票，而依同法第23條第1項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。至如他方立約人為政府機關時，因其係依法無須貼用印花稅票，可視同已貼印花，仍按所漏稅額處5倍罰鍰。」亦經財政部90年9月26日台財稅第0900453495號函釋在案。復按財政部86年8月16日台財稅第861912280號函修正頒訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於違反印花稅法第23條第1項之違章情形係規定「．．．二、違反第12條規定同一憑證須備具2份以上，由雙方或各方關係人各執1份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。（一）僅貼用1份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者，按所漏稅額處5倍罰鍰。（二）均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處7倍罰鍰。．．．。」上開函釋乃財政部就持有同一憑證之立據人，未依規定就所持憑證貼用印花稅票之違章行為，應如何處罰疑義所為釋示，與印花稅法第12條、第23條之立法目的或規範範圍並無違背，原審法院自得予以援用。另財政部頒訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。再按「實施搜索或扣押時，發現另案應扣押之物亦得扣押之，．．．。」為刑事訴訟法第153條所明文，足見搜索之目的在於發現應扣押之物，若有所發現，無論是搜索票所記載之物、未記載之本案應扣押之物或另案應扣押之物，均得依法扣押之，本院91年度判字第833號判決理由足資參照，是縱本件並非以上訴人涉嫌逃漏印花稅為由所實施之搜索，搜索程序中發現上訴人涉嫌逃漏印花稅之證據，仍得予以扣押，程序上並無違法。又財政部訂立之檢查規則第5條固規定，印花稅之檢查方式，除於必要時以通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查之方式外，應以在受檢查對象之所在地，就指定應檢查之憑證，請受檢查對象逐一提示予以檢查之方式為之，惟印花稅之檢查之目的，無非係為稽查依法有繳納印花稅義務之納稅義務人，是否有依首揭行為時印花稅法第8條規定貼用印花稅票或以繳款書繳納印花稅，以達督促納稅義務人均能自行依法繳納印花稅之目的，是檢查規則第3條第1項乃規定：「稽徵機關對印花稅之檢查，除應隨時注意辦理外，每年應舉行重點檢查一次或二次。．．．。」要求稽徵機關應隨時進行檢查，以貫徹印花稅法之規範，然為達成此一目的，稽徵機關實施不定期檢查乃為不可或缺之必要手段，蓋稽徵機關若僅以定期或通知受檢查人之方式進行檢查，納稅義務人恐將因可預測稽徵機關之檢查，而導致納稅義務人不願依法於應納印花稅之憑證書立後交付或使用時，即自行繳納印花稅，卻冀圖於稽徵機關檢查時再予以繳納之逃稅僥倖心態，如此將無法落實印花稅法第8條之立法目的，是以檢查規則第5條規定所定印花稅檢查方式（以通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查之方式及以在受檢查對象之所在地，就指定應檢查之憑證，請受檢查對象逐一提示予以檢查之方式），應僅為敦促稽徵機關檢查之例示規定，尚難排除稽徵機關以前揭合法扣押程序查獲違章之情形，否則僅限於檢查規則第5條所定之兩種方式，則印花稅罰鍰之規定，即形同具文，而無適用之餘地。本件雖係因涉嫌貪瀆，惟南機組既係會同被上訴人依法搜索，則本件證物縱如上訴人所稱係南機組以涉嫌貪瀆事由實施搜索時，所搜得之物，依前開說明，仍為合法另案扣押，自得作為本案核處之依據，其查扣方式並未違反正當法律程序，於法自屬無違。另按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．．。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。．．．」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。是納稅義務人雖逃漏印花稅，然於案件「經人檢舉」及「經稽徵機關．．．進行調查」之前，主動補繳者，得依前開規定免罰。另「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」復為財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋在案。又前揭財政部函釋將「有權處理機關主動察覺或查獲者」，認均屬上開稅捐稽徵法第48條之1「經檢舉」，固有任意擴張檢舉案件範圍而不當之虞，即有將⑴經人檢舉之案件與⑵已進行調查之案件等兩項消極要件予以混淆之嫌，惟其意旨在認上開兩項要件均需具備，始可符合該法條補稅免罰之規定，則無違誤。蓋法條第1項之法文係用「未經檢舉」與「未經稽徵機關或．．．進行調查」，即須兩項要件均併存始符合補稅免罰之條件，於有「經人檢舉」或「經稽徵機關．．．進行調查」時，即無免罰之餘地。否則，於未經任何人之舉發，完全依稅捐稽徵機關之職權主動調查發現逃漏稅之情形，反而不生阻斷補稅免罰之效果，豈為該條文鼓勵自新，並避免稽徵機關勞費之立法意旨所在。是前開財政部第31318號函關於前述兩要件均需具備始符補稅免罰之意旨，與稅捐稽徵法第48條第1項之立法意旨並無相違，原審自得加以適用。據此，不論本件「經稽徵機關．．．進行調查」係於何時及上訴人之補繳是否係於調查基準日之後，法務部調查局既屬有權調查處理逃漏稅案件之機關，並於90年6月4日上午9時55分至12時10分會同被上訴人搜索查獲本案，而編號第2號等10本工程合約印花稅大額憑證應納稅額繳款書係於90年6月4日下午3時34分18秒，及同日下午3時57分46秒，始於萬通銀行高雄分行以轉帳方式補繳，此有萬通商業銀行高雄分行91年3月11日萬通高雄字第81號函影本可憑，是上訴人繳納稅款之行為，顯然在南機組會同被上訴人搜索查獲之後，則不論本件南機組係以如何方式所查獲，上訴人補繳前開印花稅時，依前開函釋，應屬稅捐稽徵法第48條之1第1項所指「經檢舉」之案件，自不能主張補繳免罰，本院85年度判字第1003號判決、87年度判字第155號判決、87年度判字第1523號判決同認斯旨。至於上訴人復據「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」要點12、13規定，主張所謂之「經檢舉」，當係指稽徵機關於受理檢舉案件，將之登載於專簿並製作檢舉筆錄時而言云云，上訴人前開主張恐將造成納稅義務人圖於調查局查獲後，始事後補繳以求僥倖免罰之脫法情形，其是否合乎法律意旨，不無疑問，況前開作業要點之性質，僅係關於機關內部規範業務處理方式之行政規則，依行政程序法第159條第1項「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定」，是上開作業要點並非法律或法規性命令，尚無對外拘束之效力，亦不足以作為推翻前開本院見解之依據。復按「．．．同一憑證如書立2份以上，由雙方或各方關係人各持1份者，每人所執之1份均屬正本，應依法貼用印花稅票；然1人持有1式2份以上者，如印花稅檢查時，其中1份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花；蓋應納印花稅之憑證，需先有正本，而後始有副本，如雙方或各方關係人，未就所執憑證中之1份依法貼用印花稅票，而將所書立之憑證均載明為副本，或未載明正副本並主張其為副本，即為上開稅法所稱之副本或抄本視同正本使用，仍應依法貼用印花稅票。故應納印花稅之憑證有無以副本或抄本視同正本使用，在課稅之認定上，應以印花稅檢查時，納稅義務人能否提示已貼花之正本以為斷。．．．」為財政部88年1月4日台財稅第871983402號函所明釋，故印花稅法第12條雖規定同一憑證須備具2份以上者，由雙方或各方關係人各執1份時，應於每份各別貼用印花稅票，惟如契約之當事人為兩造時，僅各就其所執1份，貼用印花稅票，即已達課稅之目的。換言之，此時當事人一造雖持有多份憑證，僅就其中1份貼用印花稅票即可，其餘無論其名稱為「正本」、「副本」或「抄本」，均屬備用性質，毋庸再行貼用印花稅票，否則即屬重覆課稅。又依同條後段規定，僅於「副本」或「抄本」視同「正本」使用時，始應貼用印花稅票。據此亦足以證明印花稅法所稱「正本」、「副本」，乃依憑證實質上訂立及使用情形而定，非以立據人之註明或稱謂為準（本院85年度判字第2666號判決參照）。另按稅務訴訟之舉證責任分配理論於一般情形，應認為與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參考。經查，被查扣之系爭工程合約書，其中編號第6、19號等合約內容訂明「本合約正本2份，雙方各執1份為據」，故編號第6、19號等工程合約書上訴人應只有1份正本，除已遭查扣之正本外，上訴人是否尚有其他合約書可供上訴人作為「正本」實質上執行業務使用，已不無疑義。復查，編號第11、24號等工程合約書，將「被查扣正本合約書」與「上訴人自陳執行使用合約書」二者內容相較，後者內容較為簡略而欠缺附冊之內容（即施工說明書、驗收規格、設計圖樣、工程預定進度表、總價明細表及單價分析表、電信人孔管道工程標準設計圖、電信手孔配線管道工程標準設計圖、人孔內線路工作作業流程‧‧‧等），則其是否尚足以作為執行業務使用，實不無疑問，雖上訴人辯稱因前開附冊內容僅係統一規範，而工程人員早已熟悉各項工法，是其雖較簡略但無礙作為實質執行業務來使用云云，然合約當事人間就有關前開附冊內容之施工部分如有所爭議，倘僅以未具附冊之工程合約，是否足以作為認定責任歸屬之依據，亦屬可疑。況上訴人所提出已貼用印花稅票之合約書，其封面原註明為「副本」，經塗改註明為「正本」，上訴人將正本、副本互異使用，且另為刪改，即有違常理。又上訴人負責人之兄嫂兼股東廖美惠於90年6月4日南機組詢問筆錄時，亦坦承扣押之22本工程合約書正本未貼用印花稅票之事實，此有南機組詢問筆錄影本可稽，足見系爭未貼印花稅票之被扣押之工程合約書係屬正本，並非上訴人所稱僅屬備份性質之副本而已。再者，倘查扣之合約書僅為備份，而另有如上訴人所述之「已貼印花之正本」存在，則此攸關上訴人權益事項，上訴人負責人之兄嫂兼股東廖美惠何以隻字未提及？凡此均難認上訴人所提已貼用印花稅票之合約書，係作為實質上業務使用之「正本」，是本件被上訴人以載明「正本」之合約書，作為核定稅額及裁罰依據，應認已盡其舉證之責任，至上訴人主張編號第6、19號合約書雖僅載明為正本，惟尚有其他形式上副本可供實質上業務使用及其將編號第11、24號之「正本」作為副本使用而將欠缺附冊之「副本」作為正本使用之情事，係屬異於尋常一般社會常態之非常態事實，其舉證責任應轉由上訴人負擔。茲上訴人所舉證據，無非前開經貼用印花稅票之合約書，且該印花稅票係屬大筆印花稅額，上訴人未以「繳款書總繳」方式卻以「購用印花稅票實貼」方式繳納印花稅，亦與常理不符，尚難認上訴人已盡舉證之責。再按「查依照印花稅法規定，應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。．．．至合約所載事項，履行與否，並非免稅之理由，．．．。」為財政部46年台財稅第1339號函所釋示。是編號第6、19號工程契約既係有效成立後始合意解除契約，並非自始無效之契約，事後解除契約並非免稅之理由，上訴人自仍有繳納印花稅之義務（本院86年度判字2762號判決參照），上訴人所執前詞，當不足採。末查系爭22件工程合約正本，均是1式兩份，由雙方各執1份，有該等工程合約書內容附卷可稽；依前所述，上訴人就其所持有之工程合約書正本負有貼用印花稅票之義務而未貼用，上訴人違反此作為義務，即違反行為時印花稅法第12條規定。又查系爭22筆工程合約中，有6筆合約相對人為政府機關，無庸查明合約相對人是否已貼用印花稅票，其餘15筆合約相對人為依法設立之營利事業，另一筆合約相對人為自然人，經被上訴人分別向高雄縣稅捐稽徵處、臺南縣稅捐稽徵處、臺南市稅捐稽徵處、臺中縣稅捐稽徵處、臺北縣稅捐稽徵處及被上訴人前鎮、苓雅分處等機關，請其協助查證合約相對人是否已貼用印花稅票，經函報除合約相對人為自然人之合約書尚未回報外，其餘皆已貼用印花稅票，此有前開稅捐稽徵處函文影本，附於原處分卷可查，又慮及自然人依法並無保存憑證之義務，是本件被上訴人依上述「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，統一按漏貼稅額處5倍之罰鍰，於法並無違誤。綜上所述，上訴人所訴既不足採，訴願決定維持原處分就編號第2、3、6、8、10、11、13、14、16至20、22、24、25號之系爭工程合約，核定補徵印花稅119,732元（其中已補繳42,011元），並按漏貼印花稅額119,732元裁處5倍罰鍰計598,660元，並無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由等由，而判決駁回上訴人之訴。

五、按刑事訴訟法第153條規定「實施搜索或扣押時，發現另案應扣押之物亦得扣押之，．．．。」所稱另案，法未明文限於刑事案件。本條規定顯示搜索之目的在於發現應扣押之物，若有所發現，無論是搜索票所記載之物、未記載之本案應扣押之物或另案應扣押之物，均得依法扣押之。該應扣押物如非刑事案件之證物，即不予扣押，他案承辦人員須另申請搜索，則該應扣押有被隱匿之虞，自不符本條立法意旨，上訴人主張應限於刑事案件之應扣押物，自非的論。又系爭帳證既經扣押，被上訴人自得進行調查，其與南機組會同在場進行啟封、製作筆錄，難謂非進行調查。上開調查，與檢查規則第3條、第5條、第6條所定一般檢查方式固有不同，但該規則未禁止稅捐稽徵機關以他法查知有違章之虞時進行調查，難謂被上訴人違反檢查規則。原判決係論述由檢查規則第3條規定，可知該規則第5條係為敦促稽徵機關檢查之例示規定，未排除稽徵機關以合法扣押程序查獲違章之情形。並非認本件係依檢查規則檢查，尚無牴觸司法院釋字第384、392、396、418、436、488、491號解釋意旨可言。南機組人員雖非稅捐稽徵法第48條之1所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員，但被上訴人於扣押當時即會同進行調查，已如前述，則本件係業經稽徵機關進行調查之案件，上訴人於被上訴人進行調查後，方補繳印花稅，不符本條免罰要件。又原判決就上訴人漏貼系爭憑證印花之違章行為，應補稅裁罰等，詳敘其證據之取捨，認定之根據，所據法令，駁回上訴人之訴，經核於法無違，上訴人猶執陳詞主張原審認定事實違反經驗法則等，尚無足採，所引最高法院判例，無拘束行政法院之效力，且與本件案情有間，無從援為上訴人有利之裁判。綜上，上訴人之上訴為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異