最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00601號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00601號

上　訴　人（承受被繼承人簡樹發之訴訟，以下同）

　　　　　　庚○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　己○○

　　　　　　辛○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　甲○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　丁○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

鄭宗典

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年3月18日臺中高等行政法院92年度訴字第885號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件庚○○、乙○○、己○○、辛○○、丙○○、甲○○、戊○○、丁○○等八人（下稱庚○○等人）之被繼承人簡樹發於86年1月31日將其所有四筆農地贈與其子乙○○，經被上訴人核准不計入贈與總額並列管五年，嗣被上訴人於89年11月30日派員會勘時發現其中臺中市○○區鎮○段871及872地號二筆土地（下稱系爭二筆土地）未種植農作物，堆置鐵材，經被上訴人限期令當事人恢復作農業使用，並於90年3月30日複勘系爭二筆土地仍未恢復作農業使用，乃重新核定贈與稅，將該四筆農地計入核定贈與總額為新臺幣（下同）43,148,600元，發單追繳應納贈與稅額13,417,412元。簡樹發不服，循序提起行政訴訟，經原審駁回其訴，簡樹發仍不服，提起上訴，本院受理後，簡樹發於94年3月19日死亡，其繼承人即庚○○等八人聲明承受本件訴訟，於法尚無不合，應予准許。

二、簡樹發起訴主張：㈠本件受贈人乙○○將系爭二筆土地依內政部86年1月18日台內營字第8601218號函頒實施之「營建廢棄土處理方案」（嗣本方案於89年5月間修訂名為「營建剩餘土石方處理方案」）（下均稱營建廢土處理方案）出租予訴外人寶仁土石開發有限公司（下稱寶仁公司）供作營建剩餘土石方資源回收再利用場之用。衡諸上揭處理方案標題

肆、棄土場設置與管理、方針四、棄土場之獎勵措施第6項規定「農地經政府核准設置棄土場完成棄土後仍回復農業使用者，在棄土期間視為繼續作農業使用。棄土場設置應訂定堆置期限，逾期未回復作農業使用或變更為非農業用地者，應補徵其地價稅並依有關規定處罰。」此開規定，於上開方案於89年5月間修訂為「營建剩餘土石方處理方案」時，仍予保留於標題肆、土資場設置與管理、方針四、土資場之獎勵措施第6項規定。又參行政院農業委員會90年2月16日90農企0900104234號函（下稱農委會90年函）說明三略以「為配合國家建設及處理營建剩餘土石方需要，本會原則上同意農地作土石方資源暫屯、轉運及土質改良等用途，且於堆置計畫期限屆滿仍回復農業使用得視為農地改良，而得於農牧用地上設置。」亦重申斯旨。僅於堆置期限屆滿而逾期未回復作農業使用或變更為非農業用地者，始依法補徵稅賦及處罰，原處分有違信賴保護原則。㈡「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文，是倘財政部發布之解釋函令不利於納稅義務人者，依上揭規定，自無溯及既往之效力，對於函令發布前發生之事件即無適用之餘地。查「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（下稱認定及核發證明辦法）乃財政部於89年7月26日以89台財稅字第0890048779號令訂定發布，而本件受贈人乙○○出租系爭二筆土地行為係89年3月30日早於該「認定及核發證明辦法」，並於租約中明訂限依「臺灣省營建工程剩餘土石方處理及資源堆置管理要點」設置台中市政府所核准土石方資源場之相關業務使用，且於租約附件援用內政部營建署88年10月29日88營建署綜字第35064號函示內容，以內政部函頒之上開營建廢土處理方案規定，引為系爭二筆土地使用之限制。上陳事實，有經臺灣臺中地方法院公證人公證之土地租賃合約書附呈可稽，而承租人寶仁公司依上揭規定向台中市政府申請設置土石方資源堆置處理場之事實亦有台中市政府90府工建字第043328號函附呈可稽。至被上訴人所屬黎明稽徵所所查獲堆置鐵材之情，乃寶仁公司設置土石方資源堆置處理場而需準備與興建相關設備，所為之堆置情形。從而財政部嗣後訂定頒布之「認定及核發證明辦法」第9條有關不利於簡樹發之規定，於本件自無溯及適用之餘地。再觀系爭營建廢土處理方案標題肆、棄土場設置與管理、方針四、棄土場之獎勵措施第6項規定意旨，其適用前提本即限於農業用地，是何來訴願及復查決定所謂「在棄土期間視為繼續作『農業使用乙節』」僅係概括性之用詞，其目的在於視同農業用地」之可言；則農業發展條例就有關免徵地價稅之「農業使用」要件，與免徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅之「農業使用」要件，並無歧異之規定。否則，同一使用實況，忽則認屬農業使用，忽則認非農業使用，自不免矛盾錯亂。本件雖為贈與稅事件，仍應可適用上訴人所揭有利之免稅規定，始符信賴保護原則。㈡退言之，縱認本件系爭受贈四筆農地其中二筆未作農業使用，則被上訴人將四筆農地價值全部計入追繳贈與稅範圍，於法亦有未合：⒈按本件贈與時遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第31條前段，並未規定贈與之數筆農地中，有部分未作農業使用時，應追繳全部農地之贈與稅額。且本件經被上訴人認定非作農用之二筆土地與另兩筆被上訴人不爭執仍做農業使用之農地，分別坐落於臺中市○○區鎮○段與台中縣烏日鄉○○○段，兩者土地間並不相連而非屬一農場，並無影響於後者農場作農業使用之既有規模，無違於稅法就後者農場繼續做農業使用而予稅賦優惠之立法目的。是以被上訴人於本件部分農地未作農業使用，而令追繳全部農地贈與稅額，已逾越法律規定範圍，非法所許。⒉訴願及復查決定固以財政部78年8月3日台財稅第780208481號函釋（下稱財政部78年函釋）謂「依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」等語為據，而認本件亦應就四筆全部免稅土地追繳贈與稅。惟參諸財政部78年函釋及85年6月19日台財稅字第850299498號函釋（下稱財政部85年函釋）及臺中高等行政法院89年度訴字第50號判決、高雄高等行政法院89年度訴字第172號判決、本院90年度判字第1931號判決、92年度判字第893號判決，均認為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦之意旨，足見原處分及復查決定實無足維持。㈢再退言之，倘認本件贈與時之遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定有追繳全部各筆贈與土地贈與稅之意，而現行之遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定始有就實際未繼續做農業使用之該筆土地追繳贈與稅之意，惟依稅捐稽徵法第48條之3之規定應與從輕從新，本件亦應按處分追繳時之現行遺產及贈與稅法規定僅就未就繼續做農業使用之土地計算追繳。又雖就上揭稅捐稽徵法之適用，實務上多認為限於行政處罰，而以實體從舊為由，認為不適用於本稅部分，惟查，有關依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定追繳遺產稅或贈與稅之案件，與一般補徵稅賦之案件顯有不同。於因未繼續做農業使用而追繳遺產稅或贈與稅之案件，其實於繼承時或贈與時，由於依法免稅之規定，並不存在應徵遺產稅或贈與稅之事由，直至有未繼續做農業使用之事實發生時，始生追繳稅賦之事由，故以「行為時」論應適用之法律，於上開案件實應以追繳稅賦事由，即未繼續做農業使用行為發生時，認定適用法律之行為時。否則，新、舊法對人民之某種行為均有剝奪其原授益處分時，人民同於新法時期為該行為，有則適用新法，有則適用舊法，則就適用舊法之人民而言，何能期待其能預見今之不當行為不適用今之法律規定效果，反而適用從前已經修正之舊法律？此不符法律明確性及可預見性原則，以及依「行為時」法之實體從舊法則。再者，本件有關未繼續做農業使用而追繳贈與稅之案件，是就制裁特定不當行為之目的及課以不利處分效果，其性質與行政罰並無二致。㈣又縱如被上訴人所辯本件應適用贈與行為發生時農業發展條例第30條規定，有基於農地分散經營不經濟的政策考量，而設有「耕地分割及移轉之禁止」之規定；但此際法律亦僅係就「每宗耕地」而言，並非指不同地段、地號之一人所有的「全部農地」，均禁止分割或分別承受之意。故若基於所謂耕地分割禁止的政策考量，而將農業發展條例第31條免稅要件，限定解釋為必須「全部農業用地」由一人集中承受，始可享受免徵贈與稅之優惠，無異另行創設了該法律所無的限制條件，與租稅法律主義有違。㈤有關復查決定所為應補稅額更正註銷單，應屬復查決定之一部分，而為本件訴訟標的範圍。依稅捐稽徵法第35條第4項規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內作成復查決定書，通知納稅義務人。惟查被上訴人對於簡樹發90年9月所提復查申請，遲至92年7月8日始駁回其申請，顯逾2個月之法定期限，該復查決定固不因之無效，然觀之被上訴人所屬黎明稽徵所92年7月11日中區國稅黎明一字第0920032747號函檢附之繳款書及復查決定應補稅額更正註銷單，可知被上訴人將其遲延作成復查決定之期間計入計算利息期間，使上訴人蒙受不利益，有悖行政程序法第8條規定之誠信原則。為此，請將原處分及訴願決定均撤銷。被上訴人則以：㈠按「…稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟……經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「滯納金、利息…除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第35條、第38條及第49條前段所明定。次按「左列各款不計入贈與總額…家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第31條前段所規定。又「依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」、「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」復為財政部78年函釋及89年10月30日台財稅第0890457780號函（下稱財政部89年10月函釋）所明釋。㈡依修正前農業發展條例第31條但書規定之立法意旨，係在鼓勵贈與人將農地贈與同一人繼續經營農業生產，而落實農地農用並避免農地細分政策，並非僅止於避免每宗土地細分而已，故若受贈人有違反情事，則不符獎勵目的，自應追繳原免徵贈與稅，而財政部78年函釋及89年7月11日台財稅第0890453990號函（下稱財政部89年7月函釋）係分別在補充解釋修正前農業發展條例第31條但書規定及重申現行同法第38條規定，並無逾越前開法條規定，簡樹發所訴顯對法令有所誤解。本件系爭二筆土地未種植農作物，堆置鐵材，經限期令恢復作農業使用，被上訴人並於90年3月30日複勘仍未恢復作農業使用，與行為時遺產及贈與稅法第20條第5款之獎勵要件及行為時農業發展條例第31條之建立家庭農場一人繼承或承受制度之立法意旨顯然不符，而未能於法定期間內持續符合免徵贈與稅之要件，即應追繳應納稅賦。㈢至所訴稅捐稽徵法第48條之3之規定僅適用於違章裁處罰鍰之案件，課徵本稅部分尚無該法條之適用，又依最高行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議，所謂「從新從輕」之規定，應僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，本件係追補原應課徵之應納稅賦，並非違章罰鍰之處罰，簡樹發主張本件有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用云云，容有誤解。㈣納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還。同法第35條第4項固有稽徵機關應於2個月內為復查決定之規定，但該2個月期間僅係訓示規定，因此，若未於2個月期間作成復查決定，依同法第5項規定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願而已，並非不可計算利息。另稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還之本稅所生之損失，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間之長短而受影響。㈤按行政程序法第117條規定，違法行政處分之撤銷除對公益有重大危害或其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益外，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷。查本件贈與稅之徵免，乃為維護核課權之正當行使，對公益尚無危害。原處分、復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠財政部78年及89年10月函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，與行為時遺產及贈與稅法暨農業發展條例農地免稅規定，不相牴觸，自可採用。經查「農業用地依法申請供採取土石或作為營建工程廢棄土方堆置場，其使用期間或使用期滿仍未回復作為農業使用者，不得認定為農業使用。」為「認定及核發證明辦法」第9條所規定。而「農地經政府設置棄土場完成棄土後仍回復農業使用者，在棄土期間視為繼續作農業使用。棄土場設置應訂定堆置期限，逾期未回復作農業使用或變更為非農業用地者，應補徵其地價稅，並依有關規定處罰。」為營建廢棄土處理方案肆、棄土場設置與管理方針四、棄土場之獎勵措施（六）所明定。另「查農業發展條例第3條第1項第12款有關『農業使用』之定義，係為有效落實農地農用政策目標及配合農業用地移轉不課徵土地增值稅、遺產稅、贈與稅等之執行而增訂之條文規定，並於同條增列第2項，授權由中央主管機關會同有關機關另訂農業使用之認定及查核程序，本會依據該法律授權，會同內政部及財政部訂頒『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』1種，其中並訂有『農業使用認定基準』專章，因此有關農業使用之認定應以該辦法之規定為準。至內政部營建署之『營建廢棄土處理方案』有關棄土場之獎勵措施所稱『在棄土期間視為繼續作農業使用』乙節，該農業使用僅係概括性之用詞，其目的在於視同農業用地，以享免徵地價稅之優惠；與農業發展條例第37條、第38條得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅之規定有別。」為行政院農業委員會89年11月15日農企字第890156567號函釋（下稱農委會89年函釋）有案，則農地使用之認定應依「認定及核發證明辦法」之規定為準，依該辦法第9條規定之意旨，農地供作廢棄土方堆置場，不得認定為農業使用（亦不得免徵遺產稅、贈與稅及土地增值稅），惟可免徵地價稅（依營建廢棄土處理方案棄土場之獎勵措施）。況簡樹發係將系爭二筆土地堆置鐵材並有鋼構物，並未種植農作物，此有勘查紀錄表、複勘紀錄及照片附於原處分卷可稽，故簡樹發雖於89年3月30日與寶仁公司訂立土地租賃契約，作為寶仁公司向台中市政府申設營建剩餘土石方資源回收再利用場及台中市政府所核准土十方資源場之相關業務使用，然非堆置土石方，且係在被上訴人准予免徵贈與稅須五年內管制作農業使用，簡樹發未從事農業使用，被上訴人限期令簡樹發恢復作農業使用，並於複勘時上開土地仍未恢復作農業使用，因而將其農地列為不得免徵贈與稅之標的，而予以補徵贈與稅，自無不合。㈡依修正前農業發展條例第31條但書規定之立法意旨，係在鼓勵贈與人將農地贈與同一人繼續經營農業生產，而落實農地農用並避免農地細分政策，故若受贈人有違反情事，則不符獎勵目的，自應追繳原免徵贈與稅，並非僅止於避免每宗土地細分而已，縱使不同地段、地號之一人所有之全部農地，當然均在管制之列。且行為時該條例第31條及行為時遺產及贈與稅法第17條，均規定限由繼承人一人繼承，與84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第17條未限制一人繼承者，條件不同，故解釋行為時農業發展條例第31條規定之意旨，認該特定之繼承人，如對所繼承之農地繼續經營不滿五年者，追繳其全部免稅土地應納稅賦，符合行為時該條例之立法意旨，並未違反租稅公平原則，財政部78年函釋意旨於法並無違背。則苟農業用地贈與法定繼承人中之一人，經核定免稅後五年內，有部分未繼續經營農業生產者，即不符合完整繼受且續作農業使用始予免稅獎勵之法意，應依行為時農業發展條例第31條但書規定，追繳全部農業用地繼承開始時原應納之遺產稅。原處分依行為時該條例第31條規定，就全數免稅農地追繳應納稅額，核無不合。而行為時農業發展條例第31條但書暨遺產及贈與稅法第20條第1項第5款未區分全部或一部之繼續經營或農業使用未滿5年情形，良以其免稅本屬例外，不論全部或一部，未繼續經營農業生產之情形，均不合奬勵免稅之旨，自應追繳原免稅額全部，而財政部78年及89年7月函釋係分別在補充解釋修正前農業發展條例第31條但書規定及重申現行同法第38條規定，並無逾越前開法條規定。是簡樹發主張其受贈四筆土地，縱系爭二筆土地有不作農業使用之情事，亦僅得就該二筆土地部分課稅云云，顯對上開法令及函釋有所誤解，並非可採。㈢又所謂適用「行為時」之法律，係指86年1月31日贈與行為發生時之遺產及贈與稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第31條之相關規定，簡樹發自贈與行為發生日起既已准予免徵稅賦並列管五年，自應受上開規定之拘束，於列管期間內倘有違反上揭規定而有未繼續作農業使用情形，自已違反贈與行為時之免稅要件，故予追繳原免徵之稅賦並無不合。至稅捐稽徵法第48條之3應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，課徵本稅部分尚無該法條之適用，且依改制前行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議，所謂「從新從輕」之規定，應僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，本件係追補原應課徵之應納稅賦，並非違章罰鍰之處罰，簡樹發執以主張容有誤解。㈣另依稅捐稽徵法第35條第4項、第5項及第38條第3項規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依法申請復查時，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，如納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，自可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還。至於同法第35條第4項固有稽徵機關應於2個月內復查決定之規定，但若未於2個月期間作成復查決定，依同法第5項規定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願而已，並非不可計算利息；而稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，其旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還之本稅所生之損失，不因復查決定期間之長短而受影響。是縱被上訴人未於所規定之2個月內作成復查決定，然其與利息之計算無關，簡樹發對於核定應納稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，簡樹發主張均非可採等由，駁回簡樹發原審之訴。

四、上訴意旨略謂：㈠原判決所執不利於簡樹發之依據主係「認定及核發證明辦法」第9條以及農委會89年函，惟該二法令皆發布在本件受贈人乙○○之系爭出租行為之後。是原審有違法律不溯既往原則及稅捐稽徵法第1條之1之規定，且對簡樹發於原審已提出本件不應溯及適用該二法令，且應受信賴保護之重要攻擊防禦主張，有未說明何以不採之違法。㈡原判決似認系爭二筆土地經查有堆置鐵材並有鋼構物，而認不該當上揭營建廢土處理方案之免稅規定。惟觀本件迄今所經各項行政救濟程序，簡樹發均已陳明所謂堆置鐵材之情乃寶仁公司為設置土石方資源堆置處理場而需準備興建相關設施所為堆置，符合該處理方案肆、三、棄土廠設置應有設施之規定以及其他環保法令，且被上訴人對此主張亦從未爭執或否認。詎原審不採上開兩造不爭之事實，亦未依行政訴訟法第125條第2、3項使簡樹發得為事實上及法律上之完全辯論，以致誤認系爭二筆土地因有堆置鐵材及鋼構物，不合營建廢土處理方案之免稅規定，所認事實有未依證據之違誤。㈢原判決既認本件行為時係贈與行為時即86年1月31日。惟核該時點有效施行之遺產及贈與稅法乃84年1月13日公布者，則原判決又稱「行為時該條例第31條及行為時遺產及贈與稅法第17條，均規定限由繼承人一人繼承，與84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法第17條未限制一人繼承者，條件不同」，其理由顯有矛盾。又原判決另論「苟農業用地『贈與』法定繼承人中之一人，…應依行為時農業發展條例第31條但書規定，追繳全部農業用地繼承開始時原應納之『遺產稅』。」亦有未釐清本件為贈與稅稅目之誤，理由與結論明顯矛盾。㈣行為時之遺產及贈與稅法及農業發展條例，法律均未明文一筆土地違規未繼續農用，其他全部各筆原本免稅土地亦在追繳之列。原審未深入瞭解簡樹發所提包括本院諸多有利見解判決之案情，仍持不利人民之上開見解，實已超過農業發展條例第31條明定範圍，與比例原則及租稅法律主義相悖，且對簡樹發所提此項重要防禦方法，未說明不採之理由，有理由不備之違法。㈤原審既認免稅效果之法定要件尚包含列管期間續作農用乙項，則在列管期間屆滿前，應均難認本件免贈與稅案件已終結；是本件行為時法應係「經查獲未作農用時或處分追繳時之法律」，而非原審所認贈與行為時即86年1月31日。則依87年6月24日新修正公布之遺產及贈與稅法第20條之規定，贈與農地免稅不再以一人受贈為必要，故本件縱有部分受贈農地未續作農用，亦應僅就該筆違規土地追繳贈與稅，而不及其他筆原免贈與稅土地。原審不察，而與中央法規標準法第18條之規定有違。又政府所為獎勵政策及法規，應一體適用，就同一受獎勵行為，不應以函釋解釋方式限縮免稅優惠僅適用於地價稅事件，而不及於本件贈與稅事件，否則難謂與實質課稅、公平原則與信賴保護原則無違等語。

五、本院按：「左列各款不計入贈與總額…家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第20條第5款及農業發展條例第31條前段所明文。又行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定而免徵系爭土地之贈與稅，實因家庭農場之農業用地全部由一人受贈而不細分，不破壞家庭農場經營生產，符合免徵贈與稅之要件所致，若受贈後5年期間內該家庭農場之農業用地不繼續經營生產，即與獎勵家庭農場之農業用地，由一人受贈而繼續經營農業生產之要件不符，不得再享受免徵贈與稅之優惠，自應依遺產及贈與稅法規定追徵贈與稅。再者，贈與行為時家庭農場之農業用地，若有部分未繼續經營農業生產者，依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定即全部不能免徵贈與稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免徵贈與稅；而贈與後，若僅有部分繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得繼續享有免徵贈與稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨，自應就全部土地追徵（本院95年2月份庭長法官聯席會議決議參照）。經查，本件受贈人乙○○雖於89年3月30日與寶仁公司訂立土地租賃契約，將系爭二筆土地出租予寶仁公司，作為寶仁公司向台中市政府申設營建剩餘土石方資源回收再利用場，且台中市政府並核准寶仁公司於系爭二筆土地上設置土石方資源堆置場，此固有土地租賃合約及台中市政府90年1月9日九十府工建字第04328號核准函附卷可稽，然被上訴人於89年11月30日派員會勘時發現系爭二筆土地堆置鐵材，未種植農作物，經限期令當事人恢復作農業使用，被上訴人於90年3月30日複勘時，系爭二筆土地仍堆置鐵材且有鋼構物，並未恢復作農業使用，此有勘查紀錄表、複勘紀錄及照片附原處分卷可稽，足見系爭二筆土地非但未堆置土石方，且未種植農作物，核與「營建剩餘土石方處理方案」之規定不合，原判決就簡樹發此部分主張之不可採，業於理由內詳為論述，經核於法並無違誤，簡樹發於上訴時再為爭執，尚非可採。至於簡樹發其餘訴稱各節，乃以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。從而，被上訴人以系爭二筆土地於列管之5年期間未作農業使用，乃重新核定簡樹發之贈與稅，將該四筆農地計入核定贈與總額，發單追繳應納贈與稅額，於法洵無不合，訴願決定遞予維持，亦稱妥適，原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異