最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01127號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01127號

上訴人

環亞大飯店股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉大殷 律師

訴訟代理人

李元德 律師

訴訟代理人

吳世宗 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月30日臺北高等行政法院94年度訴字第1430號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）1,047,331,579元、營業成本488,813,197元、利息支出469,974,233元、其他費用61,860,440元。被上訴人初查增列出售有價證券收入1,111,824,675元及出售有價證券成本958,767,323元，並計算應分攤營業費用54,804,852元及利息支出104,902,509元，核定證券交易所得為虧損6,650,009元。利息支出部分調減土地設算遞延利息210,611,237元；應收股款設算利息27,611,537元；應收土地款設算利息10,267,865元，合計調減248,490,639元，核定利息支出為221,483,594元。其他費用中，國外列支業務費用6,691,231元無國外辦事處設立證明，不予認列，核定其他費用55,169,209元。上訴人不服，循序訴經財政部92年3月24日台財訴字第0910077090號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，命被上訴人另為處分。被上訴人重核復查決定，核減營業收入1,111,824,675元、營業成本958,767,323元，證券交易所得157,741,860元，變更核定營業收入為1,047,331,579元、營業成本為488,813,197元，證券交易所得為151,091,851元，其餘復查駁回。上訴人就利息支出部分，復循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：本件核課期間為5年，應自上訴人88年5月31日完成申報起算，被上訴人復查決定既經訴願決定撤銷，被上訴人遲至93年10月12日始為重核復查決定，已逾5年核課期間，不得再命上訴人繳納87年營利事業所得稅。次查上訴人購置坐落臺北縣貢寮鄉405號、金山鄉287號土地擬興建飯店供營業使用，亞洲廣場之土地及建築物並無被上訴人所稱閒置情事，均屬固定資產，其借款利息可作利息支出，被上訴人否准認列，顯有違誤。又行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款係針對消費借貸契約而為規定。應收股款為資本科目，非損益科目；應收土地款則因買賣契約而生，均無該款規定之適用。被上訴人依上開規定設算利息收入，亦有不合。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人購置前述貢寮鄉405號、金山鄉287號土地，均因土地閒置或部分土地出售後又解約再行轉回，並無興建飯店之事實，顯非固定資產，被上訴人依查核準則第97條第9款規定設算利息予以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，尚無不合。至上訴人帳列應收股款係應收而未收，屬貸出款項未收取利息，應收土地款係因出售土地遲不收款，屬貸款供他人運用，依查核準則第97條第11款規定，就相當於貸出款項應收取之利息數額或差額，於利息支出項下減除，與是否為買賣關係無涉等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。……依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。……」為稅捐稽徵法第23條及第39條所明定。上訴人87年度營利事業所稅結算申報案件，因不服被上訴人初查核定，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年3月24日台財訴字第0910077090號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」足見前開訴願決定所撤銷者，係被上訴人所為「復查決定」之處分，並非其初查之原核定，被上訴人依前開訴願決撤銷意旨重行查核所為復查決定，乃踐行另一復查程序，尚在行政救濟期間，依前揭稅捐稽徵法規定，其徵收期間自應扣除上訴人提起行政救濟而暫緩執行之期間，被上訴人於93年10月12日所為本件重核復查決定，自未逾徵收期間甚明。上訴人主張本件營利事業所得稅已罹於5年時效云云，顯誤解法令，核不足採。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」分別為所得稅法第24條第1項及查核準則第97條第9款所明定。上訴人購置坐落臺北市○○段、臺北縣貢寮鄉、金山鄉等多筆土地，部分土地因未按計畫興建飯店而閒置中、部分土地於出售後又解約再行轉回等情，有前開土地使用狀況表附原處分卷可稽，亦為上訴人所不爭，該等土地自非屬固定資產，故被上訴人依查核準則第97條第9款但書規定，設算歸屬前開土地之借款利息210,611,237元予以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項，洵無不合。上訴人空言主張其購置前開不動產均屬固定資產，不應設算利息云云，尚不足採。至上訴人購入亞洲廣場土地及建築物部分，原核定並未予利息資本化（原判決誤載為原核定並予利息資本化），上訴人指稱被上訴人不應將此部分設算利息，亦有誤會。再按查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」其規範意旨，在於營利事業於借款同時，卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認為營業上所必要，蓋既有多餘款項可無息貸與他人，即可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要，並基於稽徵經濟之考量，明定直接剔除其所生之利息支出，則依實質課稅原則，營利事業對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，而容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與貸出款項提供他人使用並無不同，自已符合前揭查核準則第97條第11款之規定至明。準此，被上訴人以上訴人帳列應收股款係應收而未收，其出售土地遲不收款而有帳列應收土地款，均屬貸出款項供他人運用而未收取利息，故依查核準則第97條第11款規定，就相當於貸出款項應收取之利息數額，於利息支出項下減除，核定應收股款設算利息27,611,537元及應收土地款設算利息10,267,865元，於上訴人列報利息支出項下減除，亦屬有據，核與上訴人是否因買賣而有前開應收帳款無涉，亦與上訴人與交易對象間有無消費借貸契約無關，上訴人主張被上訴人既未能證明其有消費借貸之事實，不應設算利息云云，即無足取等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、上訴意旨略謂：被上訴人未提出「系爭土地不動產非屬固定資產」、「應收股票款。係屬消費借貸關係」及「應收土地款係屬消費借貸關係」等相關證據，即逕設算利息並命上訴人補繳稅款，洵有違誤云云。按所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定。基於相同法理，營利事業有應收款項不予收取以供營業資金，而另借入款項支付利息，該借入款項所支付之利息即難謂係營業上合理及必要之費用，應不許認列，不以消費借貸為限。上訴人有系爭應收土地款及應收股款可資收取而未收取，另向銀行貸入款項付支付利息，自非營業上合理及必要之費用，被上訴人設算系爭應收土地款及應收股款之利息，自上訴人本年度之利息支出項下減除，合於所得稅法第24條規定。上訴人主張查核準則第97條第11款僅規定貸出款項得設算利息自利息支出項下減除，被上訴人應證明系爭應收土地款及應收股款屬消費借貸性質云云，自無足採。是被上訴人未主張及證明上開應收款項為消費借貸性質，難謂未盡舉證責任，未違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，亦未牴觸本院39年判字第2號、61年判字第70號、32年判字第16號判例意旨。上訴人所引本院94年度判字第52號、91年度判字第1436號判決未經採為判例，且案情不同，難執為有利上訴人裁判之依據。又原判決業說明認定系爭臺北市○○段、臺北縣貢寮鄉、金山鄉等土地，非屬固定資產，被上訴人設算利息之土地未含亞洲廣場土地及建築物等之證據及其理由，核無不當。被上訴人就非固定資產之土地依查核準則第97條第9款規定，設算歸屬前開土地之借款利息予以遞延費用列帳自無不合，原判決予以維持，於法無違。上訴人仍執陳詞，就原判決取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由。至財政部92年3月24日台財訴字第0910077090號訴願決定僅撤銷復查決定，初查核定未遭撤銷，即被上訴人所為核課處分未被撤銷。該初查核定之核課處分（89年12月）距其申報日（88年5月31日）未逾5年，自未逾稅捐稽徵法第21條所定核課期間。復查決定係行政救濟程序之一部分，第一次復查決定經訴願機關撤銷後，被上訴人重為復查決定，乃踐行復查程序，非新核課處分，自無是否逾核課期間問題。上訴人主張被上訴人重為復查決定已逾稅捐稽徵法第21條所定5年之核課期間及罹於行政程序法第131條、第132條請求權時效等云，殊無可採。上訴人係爭執本件已逾核課期間，原判決援引稅捐稽徵法第23條及第39條追徵時效規定，固有未洽，惟結論相同，仍應予維持。本件上訴人之上訴為無理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異