最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02027號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02027號

上訴人

甲○○

法定代理人

楊勝發

法定代理人

張家菁

送達代收人

楊宜樫

被上訴人

高雄市稅捐稽徵處

代表人

蘇進步

金區○○○路235號3樓之1

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年8月17日高雄高等行政法院95年度訴字第315號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣高雄市楠梓區○○○○段183之2地號住宅區土地（以下稱系爭土地），面積192平方公尺，原為訴外人楊宗安所有，於民國92年7月9日申報贈與其中一小部分予其子楊勝發（應有部分萬分之1）及媳婦張家菁（應有部分萬分之1），渠3人並於同日購入楠梓區○○○○段615地號免徵土地增值稅之公共設施保留地，面積180平方公尺，應有部分分別為楊宗安萬分之2、楊勝發萬分之4999、張家菁萬分之4999，使渠等3人對上開2筆土地形成共有關係；旋渠等3人於92年7月25日將上開2筆土地辦理共有物分割，其中楊宗安、楊勝發及張家菁分別取得系爭土地應有部分分別為萬分之1474、萬分之4263及萬分之4263，另楠梓區○○○○段615地號土地則全部由訴外人楊宗安取得。又因上開2筆共有土地分割前後楊宗安、乙○○○○○○等3人取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，免為共有物分割現值申報，乃逕向地政機關辦理產權登記，並經地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價結果，系爭楠梓區○○○○段183之2地號土地登記簿登載之前次移轉現值由原來59年8月新臺幣（下同）48.5元╱平方公尺，其中楊宗安應有部分部分提高至92年7月分割後230元╱平方公尺，另楊勝發及張家菁應有部分部分則均遽為提高至92年7月分割後之19,243元╱平方公尺。嗣楊宗安、楊勝發及張家菁等3人復於92年8月8日將所持有之系爭土地應有部分全部申報贈與上訴人（為楊勝發及張家菁之子，亦為楊宗安之孫），經楠梓分處計算漲價總數額結果，核定應納土地增值稅132,915元（其中楊勝發及張家菁部分為0元，另楊宗安部分為132,915元）。嗣被上訴人所屬楠梓分處發現楊宗安、楊勝發及張家菁等3人有規避土地增值稅負擔之情形，乃依財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令規定，重行計算漲價總數額核定應納土地增值稅，上訴人受贈楊宗安應有部分應補徵土地增值稅127元，受贈楊勝發及張家菁應有部分均分別應補徵土地增值稅464,298元，共計928,723元。上訴人不服，循序申請復查、提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：查本件系爭土地乙○○○○○○之前次移轉現值為92年7月，每平方公尺19,243元，既經被上訴人於92年8月8日收件00000000號「以移轉時（行為時）為審查基準」核定漲價總數為0元，並核發免稅證明，依合法程序完成移轉登記予上訴人，應受法律及憲法保障。被上訴人嗣後再依財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令意旨，事後補徵土地增值稅毫無理由。且依司法院釋字第589號解釋意旨，本件系爭土地既已合法以「行為時」完成核定稅額，並合法登記完畢，故上揭財政部系爭函釋「溯及既往」補稅且無法律之授權而剝奪人民自由權利，將人民原有較高之前次移轉現值92年7月每平方公尺19,243元，未經合法撤銷原免稅處分，而逕為違法調降更改至原分割前之地價59年8月每平方公尺48.5元，使人民權利遭受損害，顯已逾越母法之規定，且違反不溯及既往原則，應屬無效。另被上訴人於上訴人申報時，核算無漲價利益而核發免稅證明書，此乃有利於人民之行政處分，依行政程序法第110條第3項規定，在免稅證明的有利行政處分未失效力前，被上訴人應受該行政處分效力的拘束，否則就同一案件重為課稅處分，即有兩個相互矛盾的行政處分存在。而若認為免稅處分違法也應該撤銷，始能再發應稅稅單，而要發稅單重為處分前應考慮信賴保護的問題。再者，內政部之地價分算制度，財政部亦應尊重。且地政機關應將分割前各宗土地的原地價及分算後的地價均標明在土地登記簿上，使人民知悉分割前的各地價。而土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一時期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值，登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：查本件係因楊宗安、楊勝發及張家菁等3人有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，經分割後再由上訴人受贈申報移轉應稅土地，以墊高應稅土地之原地價，而減輕土地增值稅負擔之情形，被上訴人所屬楠梓分處乃依財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋意旨，以上訴人於92年8月自乙○○○○○○受贈取得系爭土地（應有部分各為萬分之4263，扣除該2人自楊宗安受贈取得應有部分各為萬分之1已申報繳納土地增值稅，餘應有部分各為萬分之4262）之申報現值（19,243元／平方公尺）及以分割前之前次移轉現值即59年8月48.5元╱平方公尺為前次移轉現值，重行計算漲價總數額，核定該部分應納土地增值稅分別為464,298元；另以上訴人於92年8月自楊宗安受贈取得系爭土地（應有部分萬分之1474）申報移轉現值（16,000元／平方公尺），及以分割前之前次移轉現值即59年8月48.5元╱平方公尺為前次移轉現值，重行計算漲價總數額，並核定應納土地增值稅為133,042元，扣除上訴人前已繳納土地增值稅132,915元，應補徵土地增值稅差額127元，共計應補徵土地增值稅928,723元，揆諸土地稅法第28條、同法施行細則第42條、第47條、稅捐稽徵法第21條及財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋意旨，並無不合。而系爭土地原處分依據地政機關分割改算之地價核定課徵及免徵土地增值稅，對於土地所有權人而言，並非授益之行政處分，自無信賴保護原則之適用。況稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補徵，亦為維護公益所必要，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。且本件被上訴人係基於實質課稅原則而為正確之行政行為，核其所為，亦未違反誠實信用原則。另按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。依本件土地共有、分割及贈與情形觀之，上訴人利用楠梓區○○○○段615號免徵土地增值稅之公共設施保留地，以辦理共有物分割改算地價之方式墊高其系爭應稅土地之前次移轉現值，以規避或減輕該筆土地移轉時應課之土地增值稅，有違憲法第143條及平均地權條例第35條土地漲價歸公之立法精神與意旨，自應依財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋意旨，於受贈取得系爭土地時，以其分割前之前次移轉現值為原地價（即59年8月48.5元╱平方公尺）計算土地漲價總數額課徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵土地增值稅共計928,723元，尚與「法規不溯既往」及「地政與稅務行政一體」原則無違。而被上訴人所屬楠梓分處前所核定之土地增值稅132,915元及0元之處分，並未經撤銷，故事後補徵928,723元係補足前所核定稅額之不足，並未違反行政程序法第110條第3項一事不再理原則之規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，自不待言。由本件土地共有、分割及贈與情形觀之，上訴人利用楠梓區○○○○段615地號免徵土地增值稅之公共設施保留地，以辦理共有物分割改算地價之方式墊高其系爭應稅土地之前次移轉現值，以規避或減輕該筆土地移轉時應課之土地增值稅至明。而共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反前述實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第28條、第31條第1項第1款之規定。從而，本件楊勝發及張家菁於92年7月9日自楊宗安受贈取得系爭應稅土地應有部分，形成共有關係；而楊宗安、楊勝發及張家菁等3人於同日向沈麗貞、林國章等2人購入楠梓區○○○○段615地號免徵土地增值稅之公共設施保留地，亦形成共有關係，嗣辦理共有物合併及分割，再將分割後取得之系爭楠梓一小段183之2地號土地全部贈與上訴人，因屬蓄意利用私法法律關係之轉換，取巧規避土地增值稅，經被上訴人以分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地增值稅，並無不合。又系爭土地之前次移轉現值，既係楊宗安、楊勝發及張家菁等人刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅。綜觀本件上訴人受贈系爭土地，並為規避土地增值稅之課徵，有刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額或僅小幅度漲價，藉此而減輕或規避土地增值稅負擔，實則渠等安排之土地贈與、買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為使上訴人取得系爭土地之所有權全部，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。故上訴人於受贈系爭土地時，被上訴人將前次移轉現值更改回系爭土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，洵無違誤。另查財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被上訴人並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，核與租稅法律原則亦不相違背。故上訴人在受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記時，上訴人除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條第1項第2款及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是該土地自然漲價收益實現之人，自應負繳納土地增值稅之義務。從而被上訴人以楊宗安、楊勝發及張家菁等人利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被上訴人依上開財政部令釋以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，對上訴人補徵土地增值稅，自難謂其有何違反租稅法定主義及法律不溯及既往原則可言。又承前所述，被上訴人先前就系爭楠梓區○○○○段183之2地號土地所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被上訴人在未能知悉楊宗安等人以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被上訴人於本件經查明楊宗安等人之規避行為後，而對上訴人為核課土地增值稅之處分，即含有對前次違法免稅處分之撤銷之意思表示。從而，被上訴人所屬楠梓分處本於職權依稅捐稽徵法第21條規定，以94年4月15日高市稽楠地字第0940007454號函向上訴人補徵，上訴人受贈楊宗安應有部分應補徵土地增值稅127元，受贈楊勝發及張家菁應有部分均分別應補徵土地增值稅464,298元，共計928,723元，亦無不合。被上訴人原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。從而被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定，向上訴人補徵土地增值稅共計928,723元，認事用法，均無違誤，訴願決定駁回，亦無不合等詞，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：查原處分引用財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令作為補徵系爭增值稅之依據，有違憲法第19條之租稅法定主義與第23條之法律保留原則，合法性已有疑義，原審未予糾正而予以維持顯有違誤。且被上訴人在無任何新事證之下，遽予推翻原免徵土地增值稅之決定，亦違反稅捐稽徵法第21條第2項之規定。次查，本件系爭土地前後即有2次移轉，第一次由楊宗安、楊勝發及張家菁等3人彼此互為移轉(即共有物分割)，第二次方由楊宗安、楊勝發及張家菁等3人移轉(贈與)給上訴人。楊宗安、楊勝發及張家菁等3人於92年7月訂立共有土地所有權分割契約前，系爭土地之移轉現值已提高數倍，此土地之自然漲價係於楊宗安、楊勝發及張家菁等3人持有系爭土地時已存在之事實，其以土地共有分割方式將系爭土地所有權相互移轉予彼此時，其當然享有土地漲價之利益，嗣後再將其贈與予上訴人時，因移轉現值已因第一次分割移轉時提高，彼等再為移轉時，上訴人是否享有土地漲價之利益自應以第一次分割移轉時與第二次移轉時之土地移轉現值計算其差額。然被上訴人以分割前之前次移轉現值作為前次移轉價格，致漲價總數暴增，其認事用法顯有違誤。另本件上訴人已於92年8月8日依合法程序完成受贈系爭土地登記，被上訴人竟依司法院釋字第287號解釋援引財政部嗣後發佈之函釋溯及補徵土地增值稅，顯然誤解該號解釋。蓋該號解釋應與稅捐稽徵法第1條之1精神同，均係禁止不利溯及既往，此由司法院釋字第268號解釋理由書內容可知。況利用共有物分割方式規避土地增值稅者係原土地所有權人，本件獲得土地自然漲價之利益者為原土地所有權人楊宗安、楊勝發及張家菁等3人非上訴人。被上訴人未詳予究明實際取得土地自然漲價之利益即為土地增值稅之納稅義務人，徒為彌平稅捐損失，遽爾以原處分向上訴人補徵系爭土地增值稅，無異於以行政處分創設納稅主體，顯已違反司法院釋字第180號、第367號解釋，及土地稅法第5條第1項土地增值稅納稅主體規定，自與租稅法律主義相違背，原審不察未予糾正，顯有違誤。另原審對信賴保護原則適用之前提僅為「授益處分」，並不區分確認或給付之性質有所差異，其認事用法顯有違誤。再者，被上訴人對類此案件均託言實質課稅原則即對登記所有權人發單課稅，對未獲得土地自然漲價利益之登記所有權人而言，顯不公平，被上訴人所為課稅處分顯然係濫用實質課稅原則，違反租稅法律主義甚明。又被上訴人在無行政程序法第123條各款之法定事由及稅捐稽徵法第21條第2項之事由下，遽爾廢止原有之免稅證明書，重新對上訴人課徵系爭土地增值稅額，係違反法律不溯及既往原則、信賴保護原則、實質課稅原則及租稅法定主義之違法課稅處分，原審未予糾正，亦同有違誤等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。

六、本院查：（一）、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值．．．。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項、第47條及平均地權條例施行細則第23條第1項分別定有明文。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦規定明確。復按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅．．．。」亦經財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋在案。上開函釋，乃係主管機關為闡明土地稅法第28條前段、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題，且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，自可適用。（二）、本件楊勝發及張家菁於92年7月9日自楊宗安受贈取得系爭應稅土地應有部分，形成共有關係；而楊宗安、楊勝發及張家菁等3人於同日向沈麗貞、林國章等2人購入楠梓區○○○○段615地號免徵土地增值稅之公共設施保留地，亦形成共有關係，嗣辦理共有物合併及分割，再將分割後取得之系爭楠梓一小段183之2地號土地全部贈與上訴人，因系爭土地之前次移轉現值，既係楊宗安、楊勝發及張家菁等人刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用非正常私法形式關係轉換以達規避公法上納稅義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，經被上訴人發現後以系爭土地分割前之前次移轉現值為原移轉現值，重行計算漲價總數額，據以核定應納土地增值稅，即上訴人受贈楊宗安應有部分應補徵土地增值稅127元，受贈楊勝發及張家菁應有部分均分別應補徵土地增值稅464,298元，合計928,723元，揆諸前揭規定及說明，並無不合，並無違反租稅法定原則。上訴人不服，循序申請復查、提起訴願，均遭駁回，經核原判決認原處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定駁回，亦無不合，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人蓄意藉迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，以規避受贈土地應負擔之土地增值稅，依行政程序法第119條規定，原審判決認上訴人無信賴保護原則之適用，即無不合。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異