最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00589號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00589號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月7日臺北高等行政法院94年度簡字第473號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。本件上訴人上訴主張，系爭抵押權登記記載債權額為新臺幣（下同）12,000,000元，係一般抵押權。原判決以抵押權登記有存續期間及利息、遲延利息、違約金欄載為「按各個債務契約之約定」，即認其為最高限額抵押權，有違一般常理，該見解與原審法院89年度訴字第604號判決及本院91年度判字第114號判決、93年度判字第974號判決所表示之見解不同，本件所涉及之法律見解具有原則性等語，揆諸首揭說明，尚無不合，應許其上訴，合先說明。

二、本件上訴人91年度綜合所得稅結算申報，上訴人初查以被上訴人之扶養親屬許阿端另有抵押利息所得600,000元，將之併入被上訴人當年度之綜合所得總額，核定其綜合所得總額為1,535,101元，淨額為1,194,101元。被上訴人不服，就該利息所得部分，循序提起行政訴訟。

三、被上訴人起訴主張：受被上訴人撫養之親屬許阿端與其胞妹許素靜實質上共有位於民生東路4段11巷5弄18號之公寓，雙方為保全許阿端之權益，因而同意許阿端設定抵押，實無資金往來。上訴人無法明確指出雙方有收付實現之事實，僅依設定抵押即自行認定為雙方已收付實現，即於法有違。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。

四、上訴人則以：本件抵押權登記之擔保權利價值為12,000,000元，係一般抵押權。上訴人依該登記資料，依法定利率5%核定利息收入，揆諸所得稅法第14條第1項第4類、民法第203條規定及本院70年判字第1173、36年判字第16號判例意旨，並無不合。被上訴人雖主張未收取利息，並提示債權人及債務人91年度郵局及銀行帳戶交易明細，惟所提資料，尚難證明確未收取利息等語，資為抗辯。

五、原審撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於系爭利息所得部分，係以：稅捐案件依客觀證明責任分配原則，有關所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關負事證不明之不利益，意即如經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得進項內。至於有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，依客觀證明責任分配原則，則由納稅義務人負事證不明之不利益。亦即如經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關享有決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項之決定權限，且此種權限之限制，應僅在行政自我拘束原則或行政法理之其他一般法律原則而已。依上開有關待證事實之客觀證明責任分配原則，本案應由上訴人證明受被上訴人扶養之許阿端於91年間有取自許素靜之600,000元利息收入。次按抵押權具有從屬性，必須有主債權存在，才有抵押權之設定，但在本金最高限額抵押權之情形，在抵押權設定之際，主債權未必發生。雖本院70年判字第117號判例意旨謂：「如果已有利息約定之抵押借款，登記於公文書上，稅捐稽徵機關即可對納稅義務人作出有按時收取利息之推定，如納稅義務人主張未收到該筆利息，應由納稅義務人就有利於己之事實，負舉證責任。」此判例意旨亦經司法院釋字第217號解釋意旨為合憲性解釋。但上開判例意旨，參酌司法院釋字第217號解釋意旨，嚴格言之，並未產生類似於推計課稅所生客觀證明責任分配轉換之法律效果。其強調在實際舉證過程中，因為有高強度證明力之證據資料（指土地及建築改良物登記簿上之抵押權設定登記）出現，產生了強烈證明效果，而其證明力強大到很難加以推翻之地步。因此否認其事者，必須實際提出更多、更詳細之證據資料，才能扭轉原先證據出現後，所產生之不利情事之現實狀況。換言之，上開判例意旨承認證據證明力之事實上推定之效果。是在客觀之證明責任不改變之情況下，要求登記簿上所載之抵押權人提出證據資料來推翻原來之事實上推定。而且其事實上之推定作用，其前提為完整無瑕疵而無從懷疑之一般抵押權設定外觀。但在本案中，上開抵押權登記究係一般抵押權設定抑最高限額抵押權設定，單從登記簿上之記載無法清楚認知。例如：如係一般抵押權，為何其上有存續期間之記載（自90年5月23日至140年5月22日止）？為何抵押權登記簿上之「利息」、「遲延利息」與「違約金」欄載為「按『各個』債務契約之約定」（一般抵押權只可能有1個擔保債權存在）。是以無論被上訴人之反證是否可採，單就本證部分，上訴人之舉證無從令法院信其主張為真正。原處分關於系爭利息所得之認定自有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽等為其判斷之基礎。

六、按本金最高限額抵押權，係指債務人或第三人提供其不動產為擔保，就債權人對債務人一定範圍內之不特定債權，在最高限額內設定之抵押權。最高限額抵押權所擔保之債權，不限於抵押權設定時已存在之債權，故其債權內容設定時尚未能確定，在約定存續期間發生、存在之擔保範圍內之債權均係抵押債權；其債務清償日期、利息、遲延利息及違約金等亦常約定「按『各個』債務契約之約定」。惟本金最高限額抵押權設定所擔保債權應載明為本金最高限額意旨。一般（或普通）抵押權係擔保特定之債權，於抵押權設定時債權已確定，且多數係擔保某一特定之債權，故利息、遲延利息及違約金等多數明載其內容，權利存續期間亦多載為自抵押設定日起至該債務之清償日止。但一般抵押權法未限制僅能擔保某單一債權，就同一債權人之數債權共設一抵押權作為擔保，亦無不許。一般抵押權既可能擔保數債權，則債務清償日期、利息、遲延利息及違約金欄記載「按『各個』債務契約之約定」，應無不可。是尚難以抵押權登記有存續期間；債務清償日期、利息、遲延利息及違約金欄記載「按『各個』債務契約之約定」，即謂此屬於本金最高限額之記載。系爭抵押權登記擔保權利金額為債權額1千2百萬元，未表明為本金最高限額，雖有存續期間之約定及債務清償日期、利息、遲延利息、違約金欄記載「按『各個』債務契約之約定」等情形，參諸前開說明，仍不足以否定其為一般抵押債權。依本院70年判字第117號判例及司法院釋字第217號解釋意旨，上訴人得依系爭抵押權登記資料核定上訴人之利息所得。被上訴人如主張上開抵押權登記為一般抵押權形態，係屬錯誤或否認取得利息收入，應由其負舉證責任。原審逕以系爭抵押權登記有存續期間；利息、遲延利息及違約金欄記載「按『各個』債務契約之約定」，即謂此屬於本金最高限額之記載，並進而認定系爭抵押權究屬一般抵押權或本金最高限額抵押權不明，而應由上訴人負舉證之責，顯違一般經驗法則及論理法則，與前開判例及司法院解釋意旨亦相牴觸。上訴人執此上訴，為有理由，應由本院將原判決廢棄。又原審未就被上訴人主張未取得利息收入等是否可採，進行調查而為認定，本院無從自為裁判，應發回原審法院查明，另為適法裁判。

七、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異