最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00677號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00677號

上訴人

財政部臺北關稅局

代表人

許盧節英

被上訴人

碧悠國際光電股份有限公司

代表人

甲○○

上列當事人間因關稅法事件，上訴人不服中華民國94年8月10日臺北高等行政法院93年度訴字第02804號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於民國（以下同）92年6月6日委由盈祺有限公司向上訴人報運進口EKASIC F PLUS PART DRAWING等一批（報單號碼：第CH/92/130/08810號），電腦篩選為免審免驗（C1）方式通關，並於同年6月6日完稅放行在案，嗣被上訴人於92年10月21日以未列字號申請書（上訴人之外棧組92年10月22日收文第920886號）檢具經濟部工業局於92年10月17日簽證核准文號ID2Ｚ0000000000號之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向上訴人申請退還進口關稅，經上訴人審核結果，以本件被上訴人於貨物放行後逾4個月期限方檢具免稅文件申請核退關稅，已逾財政部86年4月17日台財關第862000293號函釋（下稱財政部86年函釋）所核示貨物進口放行後4個月內之申辦期限，上訴人遂以92年10月28日北普棧字第0920108076號函否准其申請。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審93年度訴字第02804號判決（下稱原判決）判決原處分及訴願決定均撤銷，並命上訴人應退還被上訴人關稅新臺幣（下同）440,554元之處分後，上訴人遂提起本件上訴。

二、本件被上訴人於原審起訴主張：（一）被上訴人之本件進口貨物通關行為，符合促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條之1所定免稅要件，係屬欠缺稅捐客體之通關行為，並不構成關稅成立要件。然因代理被上訴人之報關公司疏未注意，誤為申報適用稅則而通知被上訴人繳納完稅。是被上訴人顯係基於錯誤而溢繳稅款，上訴人本應循關稅法第59條之規定審核被上訴人退稅之請求。詎上訴人竟以被上訴人本件通關行為屬關稅法第14條第1項所定情形，並據財政部86年函釋否准被上訴人之請求，所為處分適用之法令顯有錯誤。（二）退言之，縱本件通關行為屬關稅法第14條所定情形，原處分否准被上訴人之退稅申請，亦無依據，蓋，上訴人於收受被上訴人免稅證明文件時，即獲知被上訴人是項通關行為有應退稅款情形時，且未逾關稅法第14條第1項所示6個月期限，然其竟怠於依關稅法第14條第1項之規定通知被上訴人，經被上訴人請求退稅且遽為否准之處分，已屬可議。其次，關稅法第14條第1項就該條所定應退稅款，並無申請期限或委諸行政機關制定規則之規定。原處分引據財政部86年函釋，以逾4個月申請期限為由否准被上訴人之請求，顯係就納稅方法、期間等事項添加法律所無之限制，當非適法。再者，縱認關稅法第14條第1項所定之應退稅款作業事項，屬執行法律之細節性、技術性次要事項，而得由主管機關發布命令為必要之規範。惟查，財政部86年函釋僅係財政部對其下級機關所為內部指示之事實行為，並不具行政命令要件，尚難發生行政命令之一般拘束力。（三）訴願決定指稱本件進口貨物非於91年1月1日至92年2月8日間進口，不能辦理退稅云云，顯係誤會促產條例第9條之1之規定係施行至98年12月31日止等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命上訴人返還被上訴人已繳納之進口稅額440,554元（被上訴人請求命上訴人自92年6月9日起至發還日止，按92年6月9日郵政儲金匯業局之一年期定期儲金固定利率計算之利息部分，經原審駁回該部分之訴，未經上訴而告確定，不另贅述。）

三、上訴人則以：（一）本件非為稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤，應無行為時關稅法第59條之適用。又，本件為進口貨物且非行為時關稅法第44條規定之免稅項目，當然為課稅之客體。（二）促產條例第9條之1其租稅減免之施行期間雖自91年1月1日至98年12月31日止，惟其申請期限仍應依據財政部92年5月16日台財關字第0920550338號令說明三之規定辦理，而關稅法歷次修正皆經立法院通過並經總統公布，且依司法院釋字第443號解釋之意旨，被上訴人所稱財政部86年函釋僅係財政部對其下級機關所為內部指示之事實行為，並不具行政命令要件云云，顯係誤解該函釋意旨，並不足採。

（三）依財政部86年函釋，被上訴人遲至92年10月22日始檢具免稅證明文件，向上訴人申請辦理退稅，已逾4個月內之期限，上訴人否准其申請於法有據。另依財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第0920105813號函釋之意旨，對於91年1月1日至92年2月8日期間進口合乎促產條例第9條之1規定之貨物，均可檢具相關文件向海關申請辦理退稅。本件貨物之進口日期並非在上述期限內，自不能依前揭規定辦理退稅等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，本件系爭貨物既為依法得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，被上訴人並無納稅之義務。揆諸司法院釋字第474號解釋之意旨，財政部86年函釋在法無明文授權之情形下，逕行規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，即與中央法規標準法第5條及第6條規定法律保留原則有所牴觸，依司法院釋字第216號解釋，原審本不受其拘束，並不予適用。（二）上訴人據以駁回被上訴人申請所引之財政部86年函釋，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月2日以後，上開函釋即已失其效力，上訴人亦不得加以適用。迺財政部關稅總局未注意及此，於其因逾2年已自92年1月1日失效後，仍以92年8月25日台總局徵字第0920105813號函指示上訴人援用，上訴人遂以92年10月28日北普棧字第0920108076號函，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，自有違誤。（三）關稅法第59條固係對在通關程序中未提起復查、訴願及行政訴訟之救濟程序，因而課稅確定者之退補關稅之規定，惟依同法施行細則第55條之規定，已將依法令規定本應免徵進口稅捐，卻已實際繳稅之情形排除在「溢徵」之範圍之外，則對於91年1月1日起進口符合促產條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，其依法向海關申請退稅時，亦無須受從稅款完納之翌日起算1年之限制，而應適用行為時行政程序法第131條第1項之規定，以自其稅款完納之翌日起算5年為其請求權時效，本件被上訴人申請時既未逾5年，雖93年5月5日修正生效之關稅法第18條第4項已將財政部86年函釋內容提昇為法律規定，但依法律不溯及既往原則，本件並不適用，本件仍應適用有利於被上訴人之關稅法及行政程序法第131條第1項之規定，是以原處分於法確有違誤，乃判決撤銷原處分及訴願決定，並命上訴人應返還被上訴人已繳納之關稅440,554元。

五、上訴人上訴意旨略謂：（一）本件仍應適用申請時（進口時）關稅法之規定。本件被上訴人進口之貨物於92年6月6日完稅通關放行，依進口時關稅法第14條第1項規定，於該貨物放行之翌日起逾6個月，上訴人未通知其退補稅，即已視為業經核定。對於進口時關稅法第14條第1項所定先放後核之情況，法律並未規定此項關稅於繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，是財政部86年函釋，即主管機關以行政規則賦予進口者或輸入者於貨物放行之翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，為程序上之特別授益規定，經核未違反法律保留原則，上訴人辦理相關案件時，自得據以適用。本件被上訴人遲至92年10月22日始向上訴人申辦退還前繳關稅，已逾貨物放行之翌日起4個月內補正之期限。其次，按促產條例第9條之1第1項及第2項有關免稅之規定，仍必須由進口者或輸入者於通關時檢具免稅證明文件依法提出申請，始得享有免稅之優惠，並非一經經濟部專案認定發給「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」，即當然免稅。本件被上訴人於92年6月6日報關，即應按一般免稅案件處理程序，於通關時檢具免稅證明文件申辦免徵進口稅捐，若其未能即時檢具免稅證明文件而能補正者，應依進口時關稅法第14條第3項規定申請繳納保證金先行驗放。惟，被上訴人未依上開方式辦理而完稅通關放行，又逾財政部86年函釋所示之期限，其申請退稅自不應准許。再者，行政程序法第131條第1項係指公法上之請求權時效而言，被上訴人自國外進口貨物本有繳納關稅之義務，因促產條例第9條之1第1項設有免稅之規定而得申請免稅，惟，此為繳納關稅之減除，非謂被上訴人因此而有申請退稅之請求權；且對於進口時關稅法第14條第1項先放後核，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，而係財政部86年函釋以行政命令賦予進口者或輸入者於貨物放行翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，是申請退還關稅並非公法上之請求權，自無行政程序法第131條第1項規定之適用。另參以財政部92年2月11日台財稅字第0910456856號函釋及財政部關稅總局92年8月25日台總局徵字第0920105813號函之說明二、三部分，均係主管機關於法定職權範圍內，就海關先放後核案件申請退還關稅之期限及手續所為技術性、補充性之函釋，經核與法無違，併此敘明。（二）財政部86年函釋係對關稅法第5條之1（現行關稅法第18條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，是該訂定無需有法律之授權。其次，依司法院釋字第287號解釋之意旨，財政部86年函釋之適法性殆無疑義。再者，就申請退稅之期限而言，關稅法所為特別規定，自應較行政程序法優先適用，並無被上訴人所稱與中央法規標準法第7條及行政程序法第174條之1相牴觸情形等語。

六、本院按「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。．．．」司法院釋字第474號解釋在案。行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項、第3項第1款分別規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第10條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：1.納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。．．．」上開規定，對於得減免關稅之貨物，未依規定申請繳納保證金而已繳納關稅之案件，並未明定其得檢具減、免關稅有關證明文件申請退還其所繳納關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，本件上訴人引據財政部86年函釋：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時關稅法第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」以被上訴人申請退還進口關稅，已逾財政部上開函所示應於進口之翌日起4個月內檢具減、免關稅有關證明文件申請補正之期限，而否准被上訴人申請退還關稅之申請，已有適用法規不當之違法。又財政部86年函釋無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。惟按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，本件系爭貨物既為依法得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，被上訴人並無納稅之義務。揆諸司法院釋字第474號解釋意旨，財政部86年函釋即與中央法規標準法第5條、第6條牴觸，此由93年5月5日修正生效之關稅法第18條之立法理由亦載明「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第86000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義」，亦足證上訴人所稱該函釋為主管機關於法定職權範圍內，就海關先放後核案件申請退還關稅之期限及手續所為技術性、補充性之函釋云云，並無可採。次按「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。．．．第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」及「中華民國89年1月1日以後修正條文，自公布日施行。」分別為92年2月6日修正增訂之促進產業升級條例第9條之1第1項、第3項及第72條第2項後段所明定。再按「依促進產業升級條例第9條之1第1項規定：『屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。』及同條第3項規定：『第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之』，並自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」及「屬科學工業之公司，進口國內尚未製造之機器設備符合促進產業升級條例第9條之1第1項規定，得向海關申請退稅者，請檢具經濟部工業局核發之『製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書』，及蓋有公司大小章之申請書，向進口地關稅局申辦。」財政部92年2月11日台財稅字第0910456856號函釋、92年5月16日台財關字第0920550338號令釋示在案。是以自91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，可免徵關稅，並未限制以進口時已提出證明或申請繳納保證金者為限，上訴人所稱需以通關時檢具免稅證明文件依法提出申請，始得享有免稅之優惠云云，核屬增加法律所無之限制，要無可採。又依行為時關稅法第59條（現行關稅法第65條）第1項、第2項分別規定：「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」、「前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」同法施行細則第55條（現行法施行細則第54條）第1項規定：「本法第59條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。所稱短退或溢退稅款，指海關或退稅申請人於退稅款核定通知後，因退稅款計算或退稅通知書填寫等顯然錯誤致短退或溢退者。溢徵或短退之稅款及應按本法第59條第3項規定加計之利息，由海關一併通知納稅義務人具領或依其申請發還。」依上開規定，對於業已依行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項、第3項第1款分別規定核定關稅確定者，如有溢徵者，即有公法上之退稅請求權。而依法應免徵關稅與零稅率結果無異，應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應屬適用稅率顯然錯誤，納稅義務人自得於稅款完納之翌日起1年內申請退還。上訴人所稱財政部86年函釋以行政命令賦與進口者或輸入者於貨物放行之翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，是申請退還關稅並非公法上之請求權，財政部86年函釋係為落實執行政府產業政策，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已繳納之關稅，係屬施惠於民之德政，為授益行政行為，自無公法上請求權時效規定之適用云云。依上開說明，尚屬誤解而無足取。另查行為時關稅法第14條第1項係規範海關應於6個月內就報關時申請資料（完稅價格、稅則號別）核定關稅，與關稅核定後，有無得申請退還事由，進口人聲請退稅，為不同之範疇，上訴人將二者混為一談，要無可取。從而，原判決以上訴人否准被上訴人退還關稅之申請，於法尚有違誤，訴願決定未加糾正，仍予駁回，亦有未合，且事證明確，上訴人依法應為核准之處分，則被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應為核准退還被上訴人關稅440,554元之處分，均無不合，應予准許，於法並無違背。至於原判決未適用行為時關稅法第59條第1項、第2項應於1年內申請發還之規定，而適用行政程序法第131條第1項得於5年內申請發還之規定，雖有未洽，惟因被上訴人已在1年內申請發還，核其結果尚無二致，原判決仍應予維持。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上訴人徒執前詞，對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，其任意指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異