最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00735號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00735號

上訴人

財政部臺北關稅局

代表人

許盧節英

被上訴人

遠茂光電股份有限公司

代表人

甲○○

上列當事人間因關稅法事件，上訴人對於中華民國94年7月20日臺北高等行政法院93年度訴字第1736號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被上訴人於民國（下同）92年2月16日及3月11日委由雅利士運通有限公司向上訴人報運進口儀器兩批（報單號碼第ＣＡ／92／428／01143、01742號；下稱系爭貨物），經電腦篩選為免審免驗報單，經上訴人審核核發稅單並於當日完稅放行在案，嗣被上訴人於93年2月6日檢具經濟部工業局免稅文件（92年7月17日簽證核准文號：ID2Ｚ0000000000及92年6月20日簽證核准文號：ID2Ｚ0000000000）之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向上訴人申請退還關稅不退營業稅，上訴人以其已逾財政部86年4月17日台財關第862000293號函貨物進口放行後4個月之規定，乃於93年2月17日以北普復字第0930101050號函否准其申請。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、被上訴人於原審起訴主張：（一）被上訴人前於92年2月16日及3月11日委由報關公司報運進口系爭貨物，經上訴人核發稅單，並分別於92年2月17日及3月11日完稅放行，雖當時促進產業升級條例（下稱促產條例）增訂之第9條之1業已公布施行，然欲依此規定申請免徵進口關稅，須經該條第1項、第3項規定之步驟，其申請流程耗費時日。被上訴人既於92年3月7日才經經濟部核可屬「科學工業公司」，復於92年7月7日才取得經濟部認定系爭貨物屬「在國內未製造」而得申請免稅之證明，上訴人卻要求被上訴人在未取得經濟部所核發之免稅證明前，即應提出退稅之申請，顯屬無理。（二）修正之促產條例第9條之1第1項既規定溯自91年1月1日起，自國外輸入自用之機器、設備，只要國內尚未製造，即可申請免稅，則於修正條例公布前已進口，且核徵關稅者，自可向海關申請退稅，此有財政部92年2月11日台財稅第0910456856號函釋可稽，然該函釋並無提及申請退稅之期限。（三）「自國外輸入供自用之機器、設備」是否符合「在國內未產製」規定而可免稅，其決定權係在中央主管機關，故在其決定之前，輸入此等機器、設備之公司根本無從為申請，倘一律以「放行後4個月內」為限，則自91年1月1日起，已進口而完稅放行之貨物，於92年2月6日上開修正條例公布施行後欲申請退稅時，可能距放行之日早已逾4個月，豈非絕無可能申請退稅？上開修正條例第9條之1規定豈非形同具文？足見已完納進口關稅，嗣後才經經濟部認定屬「在國內並無製造」之貨物，其申請退稅依法並無期間之限制。（四）「科學工業」之適用與否係屬專案認定，通過審查時間不定，被上訴人未取得適法身分前對申退相關進口稅於法無據，自不適用前開相關函釋需於放行之翌日起4個月內申請退稅之限制。即便取得適法身分後亦需向經濟部申請無產製證明後，方可申辦退稅，上訴人不究新法適用之申請流程耗費時日，逕以不適用之舊法令（關稅法第14條及其相關函釋）駁回被上訴人所請，顯不合理。（五）關稅法及相關函令對於92年2月9日以後，公司取得科學工業適法身分前進口之機器設備進口稅應如何申退，既無明確規定，被上訴人所依據之促產條例第9條之1及參據該條例之財政部92年2月11日台財稅第0000000000號函亦未對退稅申請期限有任何限制，上訴人以不適用之行政機關規定約制特別法並擴大適用，實乃曲解法令。（六）縱認系爭貨物依上訴人所引財政部相關函釋，確須於「放行後4個月內」申請退稅，然此等函釋乃增加法律所無之限制，與憲法第23條法律保留原則有違，不應予以援用，求為判決撤銷訴願決定及原處分等語。

三、上訴人則以：依據92年2月6日修正增訂之促產條例第9條之1第1項及財政部92年2月11日台財稅第0000000000號令、財政部關稅總局92年8月25日台總局徵第0920105813號函釋示，對於91年1月1日至92年2月8日期間合乎前揭規定進口之貨物，均可檢具相關文件向海關申請辦理退稅。另本案為已完稅通關放行之案件，其申請退稅應依財政部86年4月17日台財關第862000293號函之規定，於貨物進口放行後4個月內檢具減免關稅有關證明文件向海關申請補正並核退關稅，惟被上訴人逾上開期限始申請退稅，上訴人依據前揭法條規定予以否准，於法並無不合。又依促產條例第72條第2項後段、第9條之1、中央法規標準法第13條之規定，於91年1月1日至92年2月8日期間進口者，均可檢具相關文件向海關申請退稅，此觀諸關稅總局92年8月25日函參據財政部92年2月11日函釋甚明，系爭貨物並非在該段期間內進口，自不能適用促產條例第9條之1規定辦理退稅。至於92年2月9日以後進口之貨物，則應依財政部86年4月17日函釋規定，於「放行後4個月內」檢具減、免關稅文件申請退還關稅，尚非被上訴人所稱「未明確規定」等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）財政部86年4月17日台財關第862000293號函釋作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款規定：「進口貨物有左列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限由納稅義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」，另本件行為時關稅法第14條第3項第1款亦僅規定：「進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」均未針對得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，規定納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則系爭86年4月17日台財關第862000293號函釋逕行規定：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時為第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅者，須於貨物進口放行前或於放行之翌日起4個月內為之，逾期即喪失其請求權。按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，本件系爭貨物既為依法得免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，被上訴人並無納稅之義務。揆諸司法院釋字第474號解釋所揭示「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。．．．」之意旨，86年4月17日台財關第862000293號函釋即與中央法規標準法第5條、第6條規定法律保留原則有所牴觸，依司法院釋字第216號解釋，本院本不受其拘束，並不予適用。上訴人援引此函釋，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，對被上訴人已發生得免稅之進口貨物，應繳納進口稅捐之不利結果，自難予以維持。（二）次按「依促產條例第9條之1第1項規定：『屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。』及同條第3項規定：『第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之』，並自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」為財政部92年2月11日台財稅第0000000000號及92年5月16日台財關字第0920550338號函釋示在案，經核與關稅法相關規定無違，且為適用促產條例之合目的性解釋，應予適用。由此函釋亦足見，進口人有向海關申請退稅之公法請求權，並未限制必需符合行為時關稅法第14條（現行法第18條）第3項第1款規定，以進口時業已繳納保證金先行驗放，且需於「進口放行之翌日起4個月之期限」或「促進產業升級條例第9條之1第1項生效日起4個月之期限」之限制，否則92年2月6日增訂之促產條例第9條之1第1項可溯及既往生效之規定，將因關稅法之規定成為具文；而就同一行為時關稅法第14條規定之解釋，自不能謂92年2月8日促產條例第9條之1第1項生效日前，進口人有「申請退稅之公法請求權」，而92年2月9日以後進口者，則無「申請退稅之公法請求權」。

（三）又依行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」，其所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用（法務部91年3月14日法律字第0910006101號函釋意旨參照）。其規範內容涉及人民之權利義務者，亦應於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。此觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」及其立法理由所載「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第86000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義」，亦足證上訴人據以駁回被上訴人申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月2日以後，該函令即已失其效力，上訴人亦不得加以適用。迺財政部關稅總局未注意及此，於其因逾2年已自92年1月1日失效後，仍以92年8月25日台總局徵字第0920105813號函指示下級機關之上訴人援用，上訴人遂援引該已失效之函令，以被上訴人申請退還其已繳納之關稅款，已逾貨物進口放行之翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，自有違誤。（四）又按「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。．．．」行為時關稅法第59條雖定有明文，此固係對在通關程序中未提起復查、訴願及行政訴訟之救濟程序，因而課稅確定者之退補關稅之規定，惟依同法施行細則第55條規定：「本法第59條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。所稱短退或溢退稅款，指海關或退稅申請人於退稅款核定通知後，因退稅款計算或退稅通知書填寫等顯然錯誤致短退或溢退者。．．」，將依法令規定本應免徵進口稅捐，卻已實際繳稅之情形排除在「溢徵」之範圍之外，則對於91年1月1日起進口符合促產條例第9條之1第1項規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，其依法向海關申請退稅時，亦無須受從稅款完納之翌日起算1年之限制，而應適用行政程序法第131條第1項「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅」之規定，以自其稅款完納之翌日起算5年為其請求權時效。本件被上訴人申請時既未逾5年，而93年5月5日修正生效之關稅法第18條第4項雖已增定「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」，即係將系爭財政部86年4月17日台財關第862000293號函令內容，提昇為法律規定，依法律不溯既往原則，本件並不適用，本件仍應適用有利於被上訴人之行為時關稅法及行政程序法第131條第1項之規定等由，因而將訴願決定及原處分均撤銷。

五、上訴人上訴意旨略謂：（一）比較系爭貨物進口時關稅法第14條第1項、第3項規定及現行關稅法（即93年5月5日修正公布者）第18條規定，雖修正後之條項及文字略有變更，惟對於被上訴人本件申請應適用之規定，其實質內容未變，是本件仍適用申請時（進口時）關稅法之規定。（二）本件被上訴人進口之貨物於92年2月17日完稅通關放行，則依行為時關稅法第14條第1項規定，於該貨物放行之翌日起逾6個月，上訴人未通知其退補稅，即已視為業經核定。觀之對於行為時關稅法第14條第1項先放後核，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，乃因主管機關以行政命令（財政部86年4月17日函釋）賦與進口者或輸入者於貨物放行之翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，為程序上之特別授益規定，非限制或剝奪人民之自由或權利，經核未違反法律保留原則，上訴人辦理相關案件，自得據之適用。本件被上訴人遲至93年2月6日始將有關文件送達上訴人申辦退還前繳關稅，自已逾前揭應於貨物放行之翌日起4個月內補正之規定期限，上訴人否准其申請，洵無違誤。（三）又促產條例第9條之1第1項及第2項之免稅規定仍必須由進口者或輸入者於通關時檢具免稅證明文件依法提出申請，始得享有免稅之優惠，並非一經取得經濟部專案認定，即發給「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」，毋庸進口者或輸入者向海關提出申請即當然予以免稅，此由該條例第9條之1第1項及第2項規定即可知進口者或輸入者得選擇是否向海關提出免稅之申請。本件被上訴人於92年2月16日報關，即應按一般免稅案件處理程序，於通關時檢具免稅證明文件申辦免徵進口稅捐，若其未能即時檢具免稅證明文件而能補正者，應依進口時關稅法第14條第3項規定申請繳納保證金先行驗放。惟被上訴人未依上開方式辦理而完稅通關放行，又逾財政部86年4月17日函釋應於貨物放行之翌日起4個月內檢具免稅證明文件，向海關申請補正之期限，其申請退稅自不應准許。（四）另被上訴人自國外進口貨物本有繳納關稅之義務，惟因促產條例第9條之1第1項有免稅之規定，被上訴人得於通關時檢具免稅證明文件依法申請免稅，此為繳納關稅之減除，非謂被上訴人因促產條例第9條之1第1項免稅之規定而有申請退稅之請求權；且如前所述，對於進口時關稅法第14條第1項先放後核，法律未規定此項關稅繳納後得以免稅事由申請退稅之請求權，乃因財政部以行政命令（86年4月17日函）賦與進口者或輸入者於貨物放行之翌日起4個月內得檢具免稅證明文件申請退稅，是申請退還關稅並非公法上之請求權，自無行政程序法第131條第1項規定之適用。（五）參以財政部92年2月11日函及關稅總局92年8月25日函說明二、三，均係主管機關於法定職權範圍內，就海關先放後核案件申請退還關稅之期限及手續所為技術性、補充性之函釋，經核與法無違。且財政部86年4月17日函係對關稅法第5條之1（行為時關稅法第14條，現行關稅法第18條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，是該訂定無需法律之授權，係為落實執行政府產業政策及推行為民服務宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已繳納關稅之德政，依司法院釋字第287號解釋意旨，前揭函釋之適法殆無疑義。（六）又就申請退稅之期限而言，關稅法所為特別規定，自應較行政程序法優先適用，並無被上訴人所稱與中央法規標準法第7條及行政程序法第174條之1牴觸之情形，故應維持原處分等語。

六、本院查：（一）按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；…如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。…進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。…」為行為時關稅法第14條第1項及第3項第1款所明定。上開規定，對於得減免關稅之貨物，未依規定申請繳納保證金而已繳納關稅之案件，並未明定其得檢具減、免關稅有關證明文件申請退還其所繳納關稅之期限。本件上訴人引據財政部86年4月17日台財關第862000293號函釋：「依規定得減免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（行為時關稅法為第14條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後（已修正為放行之翌日起）4個月內檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」以被上訴人申請退還進口關稅，已逾財政部上開函所示應於進口之翌日起4個月內檢具減、免關稅有關證明文件申請補正之期限，而否准被上訴人申請退還關稅之申請，固非無見。惟被上訴人進口國內尚未製造之機器設備，依促產條例第9條之1第1項規定既屬得減免關稅之貨物，進口人並無納稅義務，上揭行為時關稅法既未對納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限有所規定，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，依司法院釋字第474號解釋意旨，財政部前揭函釋，自與中央法規標準法第6條牴觸，不得予以適用，原處分逕予援用，已有適用法規不當之違法。（二）另依行為時關稅法第59條（現行關稅法第65條）第1項、第2項分別規定：「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」、「前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」同法施行細則第55條（現行法施行細則第54條）第1項規定：「本法第59條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。所稱短退或溢退稅款，指海關或退稅申請人於退稅款核定通知後，因退稅款計算或退稅通知書填寫等顯然錯誤致短退或溢退者。溢徵或短退之稅款及應按本法第59條第3項規定加計之利息，由海關一併通知納稅義務人具領或依其申請發還。」依上開規定，依法應免徵之關稅與零稅率結果無異，應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應屬適用稅率顯然錯誤，納稅義務人自得於稅款完納之翌日起1年內申請退還。原判決以上訴人否准被上訴人退還關稅之申請，於法尚有違誤，訴願決定未加糾正，仍予駁回，亦有未合，且事證明確，則被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，即無不合，應予准許，於法並無違背。至於原判決未適用行為時關稅法第59條第1項、第2項應於1年內申請發還之規定，而適用行政程序法第131條第1項得於5年內申請發還之規定，雖有未洽，惟因被上訴人已在1年內申請發還，核其結果尚無二致，原判決仍應予維持。（三）綜上所述，上訴論旨，執前述理由，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異