最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01165號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01165號

上訴人

臺南縣白河鎮農會

代表人

甲○○

被上訴人

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年11月30日高雄高等行政法院94年度訴字第569號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、訴外人林龍松原所有坐落臺南縣白河鎮○○段21地號土地（下稱系爭土地）於民國（下同）94年2月16日經法院拍賣後，臺灣臺南地方法院民事執行處通知被上訴人核算土地增值稅，被上訴人係系爭土地抵押權人，乃依94年1月30日修正公布之土地稅法第33條規定，按一般用地稅率核算土地增值稅，並以系爭土地自66年10月規定地價後至94年2月16日拍定時止，原土地所有權人林龍松持有期間超過20年以上，依同條第6項規定就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵20%，核定土地增值稅計新臺幣（下同）3,007,597元，函請法院代為扣繳。嗣上訴人以原土地所有權人林龍松持有系爭土地超過40年，於94年2月24日向被上訴人申請依修正後土地稅法第33條第8項規定就超過最低稅率部分減徵40%土地增值稅，經被上訴人否准，仍適用減徵20%之規定。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略謂：（一）按94年1月30日修正之土地稅法第33條第6項至第8項減徵優惠規定，其所謂「持有土地年限」應指土地所有人事實上持有土地期間而言，被上訴人以財政部94年3月17日台財稅第00000000000號函認持有期間起算點為原規定地價之時，乃係增加法律所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，且與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則相違背。蓋：1.94年1月立法院通過土地稅法第33條增訂長期持有土地減徵土地增值稅之規定，為立法院黨團協商後所增訂，並非行政院所提修正草案之內容，是以在行政院所提版本中並無該修法理由與說明。依土地稅法第33條第6項至第8項規定，其文字為「持有土地年限」，就其文義觀之，並無限制其持有時點，自無所謂原規定地價時起算。再按，依該條文立法當時之立法背景乃鑑於近年來國內房地產景氣持續低迷，為活絡不動產市場，促進國家經濟發展下所做的稅制改革，而由提案立委發言可知，其立法本旨乃在兼顧土地持有者的公平性，促進長期持有土地的百姓釋出土地，並可增加土地交易的活絡暨避免土地之短期炒作云云，故依其歷史解釋及目的性解釋而言，該條文乃針對「事實上」長期持有土地者，即應給予稅捐優惠。然財政部竟於無法律明確授權下，逕以該函釋將該稅捐優惠規定，增加須自原規定地價起算持有時點之限制，實已牴觸憲法第19條所揭櫫之租稅法定主義及違反法治國原則下之法律保留原則。2.土地未規定地價前，依法自無課徵土地增值稅之問題，唯有於規定地價後，稅捐機關始可於法定條件下課徵土地增值稅。至於為鼓勵土地長期持有，避免短期炒作，是以對於長期持有土地者，土地稅法於94年1月修正增訂減徵土地增值稅之優惠規定，乃按其持有時間長短而異其減徵優惠之稅率，而非以有無規定地價作為認定基準，二者自屬有別。既立法意旨在鼓勵土地長期持有，而持有為事實狀態，其認定自應依土地持有人事實上持有期間來作為認定適用減徵優惠稅率之基準。（二）系爭土地之前所有人林龍松於49年間即因贈與而取得該土地，94年2月16日系爭土地之拍定係規定地價後第一次移轉，至此林龍松事實上業已持有系爭土地超過40年，自應適用94年1月修正增訂土地稅法第33條第8項減徵土地增值稅40％之優惠規定，故上訴人應繳稅款實應為2,681,452元，然被上訴人卻僅減徵20%而核定應繳稅款為3,007,597元，溢徵326,145元，上訴人依行政訴訟法第5條第2項、稅捐稽徵法第28條前段及同法第38條規定，求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成退還上訴人該溢繳稅款326,145元及按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息之處分等語。

三、被上訴人則略以：（一）本件土地所有權人林龍松雖於54年7月6日土地重劃以前即取得系爭土地，惟系爭土地係於66年10月始辦理第一次規定地價，被上訴人以94年2月16日拍定價額減除66年10月原規定地價後為漲價總數額課徵土地增值稅，並無不合。至66年10月以前既無規定地價，土地所有權人於此期間因持有土地實際所獲之漲價利益並未計入漲價數額，即無從課徵土地增值稅，而既無土地增值稅之課徵，自無減徵土地增值稅之問題。按94年1月30日修正增訂土地稅法第33條第6項至第8項有關長期持有減徵土地增值稅之立法意旨，係為減緩因土地持有期間愈長，土地增值愈大，則適用累進稅率愈高，致其稅負愈重之情形而設計。然在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，此與修正增訂土地稅法第33條第6項至第8項所欲規範因持有期間愈長稅負愈重之情況顯不相同，故就該條文目的解釋而論，其所規定持有期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有減徵土地增值稅之期間，始符立法意旨。（二）另94年1月30日土地稅法第33條之修法理由，乃係為降低土地增值稅倍數累進稅率對長期持有土地者所產生之租稅不公平。另因土地增值稅之課徵，係以該土地已規定地價為要件，經規定地價後第一次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率，故在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，則既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題。（三）按財政部94年3月17日台財稅第00000000000號令明定第一次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第一次移轉應課徵土地增值稅案件，土地持有期間之起算點為原規定地價之日，該解釋符合修正增訂土地稅法第33條第6項至第8項之立法目的及體系解釋，且係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用，被上訴人依此作成否准減徵40％土地增值稅之處分，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：（一）94年1月30日公布修正土地稅法第33條第6項至第8項有關長期持有土地而減徵土地增值稅之目的，係為減緩因土地持有期間愈長，土地增值愈大，則適用累進稅率愈高，致其稅負愈重之情形而設計。然在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，此與公布修正土地稅法第33條第6項至第8項所欲規範因持有土地期間愈長稅負愈重之情況顯不相同，故就該條文目的解釋而論，其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間，始符其立法意旨。另就體系解釋而言，新修正增訂土地稅法第33條第6項至第8項係自該條第1項規定推演而來，該條第1項係就已規定地價土地之稅率作規定，故第6項至第8項所稱「持有土地年限超過20、30、40年以上者」，自亦應指持有「已規定地價土地超過20、30、40年以上者」而言，從而規定地價前之持有年限則不包括在內，應無疑義。（二）系爭土地係於66年10月始辦理第一次規定地價，此有系爭土地之地價第二類謄本附原審卷可稽。揆諸前揭說明，計算本件土地增值稅時，規定地價前持有之年限，即使因持有土地獲有漲價利益，亦因尚未規定地價不予課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題。查本件前土地所有權人林龍松取得系爭土地既係於第1次規定地價之前，而在規定地價前尚無計算課徵土地增值稅之問題，是計算其減徵土地增值稅之長期持有土地之年限即應自66年10月第1次規定地價起算，從而，被上訴人以94年2月16日拍定價額，減除66年10月原規定地價後為漲價總數額，課徵系爭土地增值稅計3,007,597元，依法自屬有據。從而，上訴人主張：訴外人林龍松持有系爭土地已超過40年，自得適用修正後土地稅法第33條第8項就超過最低稅率部分減徵土地增值稅40%之優惠規定云云，顯有誤解，不足採取等語。因而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：（一）土地稅法第33條第6項至第8項係立法院黨團協商後所增訂，依提案立委發言可知，其立法本旨乃在促進長期持有土地之百姓釋出土地，並增加土地交易活絡及避免土地之短期炒作，乃立法者就特定範圍納稅義務人所給予之稅捐優惠，係量能負擔原則之例外，其稅率計算本不受已規定地價土地漲價總數額之稅基限制，原審前開認定未究明此稅基、稅率及稅捐優惠之性質，逕以所謂目的解釋、體系解釋等語而駁回上訴人原審之訴，有違租稅法理及大法官釋字第565號解釋意旨，其判決顯有行政訴訟法第243條第1項不適用法規或適用不當之違背法令事由。（二）94年1月30日修正公布土地稅法第33條第6項至第8項減徵優惠規定，其所謂「持有土地年限」應指土地所有人事實上持有土地期間而言，被上訴人以財政部94年3月17日台財稅字第00000000000號函認持有期間起算點為原規定地價之日，乃係增加法律所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，且與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則相違背，故該行政處分自屬違法等語。

六、本院查：㈠、按「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」、「持有土地年限超過二十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之二十。」、「持有土地年限超過三十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之三十。」、「持有土地年限超過四十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵百分之四十。」分別為94年1月30日修正公布之土地稅法第33條第1項及第6項至第8項所明定。該條第6項至第8項係經立法院修正動議通過，其理由為：為降低土地增值稅倍數累進稅率對長期持有土地者，所產生之租稅不公平，對持有年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵20％，持有年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵30％，持有年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過最低稅率部分減徵40％。另因土地增值稅之課徵，係以該土地已規定地價為要件，經規定地價後第一次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率，故在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，則既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，是財政部94年3月17日台財稅第00000000000號函釋謂：「．．．一、土地持有時間之起算點：．．．（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第一次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第一次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。」係闡明法規之原意，核與前揭修正之立法理由無違，自得援用。另就體系解釋而言，新修正增訂土地稅法第33條第6項至第8項係自該條第1項規定推演而來，該條第1項係就已規定地價土地之稅率作規定，故第6項至第8項所稱「持有土地年限超過20、30、40年以上者」，自亦應指持有「已規定地價土地超過20、30、40年以上者」而言，從而規定地價前之持有年限則不包括在內等情，業據原判決論述綦詳，並就上訴人之主張認為不可採，詳予指駁在案，經核於法並無不合。㈡、另按94年1月30日修正公布之土地稅法第33條第6項至第8項之立法理由，係前揭立法院公報所載之「為降低土地增值倍數累進稅率對長期持有土地者，所產生之租稅不公平」，上訴人主張立法意旨係前揭提案立委發言內容尚有誤解。因在土地規定地價以前，土地所有權人即使持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，是依立法目的解釋，其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間，此亦符前揭依法條排序所為之體系解釋，財政部94年3月17日台財稅第00000000000號函釋，核無上訴人所指逾越土地稅法第33條第6項至第8項之立法意旨，及增加法律所無限制之違法，亦無違司法院釋字第565號解釋所揭櫫「有正當理由而為合理之差別規定」情事，上訴人執此爭執，無非係其一己之見解，尚難認原判決有違背法令之情事。㈢、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異