最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01222號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01222號

上訴人

甲○○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年6月1日臺北高等行政法院95年度簡字第36號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人民國（下同，西元除外）88年度取得恒進實業股份有限公司（下稱恒進公司）以未分配盈餘轉增資投資重要科技事業之股票股利金額分別為新臺幣（下同）159,104元及12,000元，合計171,104元，嗣因恒進公司未依行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）施行細則第42條規定之期限內，檢齊文件向被上訴人所轄稅捐稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅，亦未於截止日期前提出正當理由申請延展，不符緩課股東所得稅之規定，被上訴人乃依上訴人取得股票股利金額歸課其88年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為3,188,209元，淨額為2,580,919元，補徵稅額49,226元，並自89年4月1日起至93年4月30日止，分年加計利息合計6,053元一併徵收。上訴人不服，乃循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：

㈠按行為時促進產業升級條例第16條及同條例施行細則第15條之規定，公司以未分配盈餘增資轉投資其他事業，其股東能否適用緩課股東所得稅，應以其轉投資對象是否符合重要科技事業或重要投資事業等要件為已足。則恒進公司以87年度之未分配盈餘增資轉投資之匯鋒公司既經中央目的事業主管機關經濟部工業局認定符合重要科技產業，且該重要科技事業也在91年9月取得經濟部工業局核發之重要科技事業完成證明，本件上訴人於88年取得恒進公司盈餘轉增資配發之股票股利，自應有促產條例第16條規定緩課之適用，合先陳明。

㈡司法院釋字第606號解釋雖認為促產條例施行細則第42條並未逾越母法之限度，與憲法第15條及第23條並無牴觸。惟該號解釋並未對同細則第47條第3項規定是否違反憲法第19條租稅法律主義作出解釋。恒進公司是應配合租稅協力義務，惟不能據此行政機關就可擴張細則之適用，而就可剝奪母法所賦予股東之租稅利益請求權。誠如許宗力等大法官之協同意見書：「．．．且為防止政府恣意，政府對於此類優惠之授予或取消剝奪，亦須遵循一定之正當程序。」，故基於租稅法律主義，若因恒進公司未盡租稅協力義務，股東即喪失租稅利益請求權及恒進公司應負何種賠償之責，政府應遵循正當程序立法，而不應於細則中恣意規定，司法院釋字第566號解釋理由書亦一再闡釋。

㈢依據許玉秀大法官之不同意見書及司法院釋字第606號解釋大法官許宗力、余雪明、曾有田、林子儀協同意見書所示，若要以恒進公司未盡租稅協力義務，致使上訴人喪失系爭股利緩課之權利，此一限制，基於憲法第19條租稅法律主義，仍應依法律之明文，除非認為促產條例第16條只是不具法律意義之公法上「期待」、「恩惠」？如此，能否適用緩課則有太多之不確定性，且亦不是上訴人所能掌握，則上訴人定不會冒然同意增資。

㈣促產條例施行細則第42條並非促進產業升級條例第16條所為法定不變期間之規定，性質乃屬訓示之猶豫期間；其立意精神在給予申請人1年期間準備申請緩課之文件，可見被上訴人於1年內接獲恒進公司申請之文件即可作業，不致影響其作業程序。現恒進公司不僅於補正期間（即1年）內檢齊文件申請，更距離稅捐核課期間尚存4年有餘，自不得認定「稅捐核課之目的即難以落實」。如最高行政法院90年度判字第02191號判決理由亦明確指摘：「係以稽徵之便利，增加法律所未規定之投資抵減要件，有違首開法律規定之意旨，應不予適用。」而判決撤銷原處分。故被上訴人未予通盤瞭解相關條款之立法意旨，僅擷取部分細則之規定，無視恒進公司已在補正期間內提出申請，已明確表達股東選擇股利緩課之意思表示，只因恒進公司疏忽未於6個月內報備，就認定因此使稅捐機關面臨稅捐核課與否之兩難，而否准上訴人股利緩課權益，此不啻為見樹不見林，且扼殺政府獎勵投資重要科技事業之美意，除違反租稅法律主義外，尚違反比例原則、平等原則及最小侵害原則等語，求為撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：

㈠本件上訴人所取得恒進公司利用87年度未分配盈餘轉增資投資重要科技事業所發行之股票，因該公司雖於88年12月7日經經濟部核准增資在案；匯鋒公司亦於89年11月取得經濟部工業局核發符合重要科技事業適用範圍標準之核准函，惟未依規定期限向被上訴人申請辦理緩課股東綜合所得稅，已如前述，即不符緩課股東所得稅之規定，其所得之歸屬年度應以實際取得日期為準，即系爭股票股利發放年度（88年度）為其所得實現年度，被上訴人原核依首揭促產條例施行細則第47條第3項規定，追繳上訴人個人綜合所得稅並加計利息，於法並無違誤。

㈡第查，促產條例施行細則第42條有關6個月申請期間之規定，乃係基於促產條例第43條之授權，為執行該條例第16條第3款有關租稅緩課事項，所為技術性及細節性之規定。並未逾越母法之限度，與憲法並無牴觸。次查促產條例施行細則第47條第3項所為加徵利息之規定，乃因股東於取得該未分配盈餘轉增資之股票股利時，其所得即已實現，惟該股票股利因依促產條例第16條規定，暫先適用緩課之獎勵，嗣後因此緩課之停止條件未成就，緩課之獎勵措施即自始未發生效力，故促產條例施行細則第47條第3項所為加徵利息之規定，僅係基於衡平之角度，將股東原來享有「緩課稅捐」之優惠回復成一般情況，因此此項規定乃係回復利益而非對原有利益之侵奪，準此，促產條例施行細則第47條為執行母法及相關法律所必要，不僅符合立法意旨，且未逾越母法之限度，與憲法第19條及第23條並無牴觸。

㈢次查緩課股票之認定權責係財政部所屬國稅稽徵機關，依據行政程序法第150條規定，行政機關基於國家職能日益增加，法律制定程序繁雜，法律之數量衡有不足，為執行法律處理行政事務，自得基於法律授權對外作成行政命令。促產條例施行細則第42條規定，即係為執行同條例母法緩課優惠規定，並避免系爭股票股利長期是否具緩課優惠權利而得暫免核課所得稅懸而未決，所定之除斥期間。若公司違反前揭6個月除斥期間，即喪失申請緩課股票股利營利所得審查之資格，上訴人以為取得工業局認定重要科技事業即取得緩課優惠，以及於租稅核課期間內皆可申請云云，顯係誤解。

㈣司法院釋字第566號解釋旨在揭示，主管機關基於法律概括授權所訂定之施行細則，不得逾越母法，而首揭施行細係在規定申請緩課之必要程序，屬執行法律有關之細節性、技術性事項，並非規範納稅人之義務。

㈤至最高行政法院90年11月23日90年度判字第2191號判決，係關於投資抵減問題，與本件是否適用緩課之問題，兩者案情有別，自難予以適用等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠本件兩造不爭恒進公司係以其87年度未分配盈餘增資2千4百萬元，供轉投資於行為時促產條例第8條所規定之重要事業匯鋒公司，並於88年12月7日經經濟部核准增資在案，恒進公司於89年12月4日始檢具相關文件向被上訴人提出申請，惟遭否准，恒進公司不服，提起行政爭訟，亦經臺北高等行政法院91年度訴字第1769號判決駁回，並經最高行政法院93年度判字第1328號判決維持在案等情，並有經濟部函、增資配股資料明細表、上訴人申請函及本院判決等附於原處分卷可稽，堪認為真實。

㈡是本件之爭執，在於行為時促產條例施行細則第42條及第47條第3項之規定是否違反租稅法律主義或法律保留原則？

㈢關於行為時促產條例施行細則第42條部分，已經司法院釋字第606號解釋肯認其合憲性。

㈣關於行為時促產條例施行細則第47條第3項部分：

⒈適用促產條例第16條之公司其如未於期限內為上開申請時，該年度發放予股東之股票股利自不得免計入股東當年度所得課稅。

⒉促產條例既規定上開租稅優惠須於符合該條例所規定之各項條件成就時，始發生緩課股利之效力，苟該條件並未成就，該緩課之獎勵措施即自始未發生效力，易言之，此等股票股利於取得之年度，其股東即應併入當年度綜合所得稅報繳，故促產條例施行細則第47條第3項規定應予追繳，於法自屬有據。

⒊依稅捐稽徵法第48條之1第2項此一規定之精神，納稅義務人就其未繳而應補繳之稅捐，自應將其因此而受之期間利益返還稅捐稽徵機關，是促產條例施行細則第47條第3項縱未規定應加計利息，依法亦得徵收之，從而被上訴人依促產條例施行細則第47條第3項之規定予以追徵並加計利息，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，故駁回上訴人之訴。

五、本件上訴意旨略以：

㈠上訴人依行為時促產條例第16條之規定取得緩課股利權利，原判決竟引用與上訴人無關之施行細則相繩，實有判決不適用法規或適用法規不當之違背法令。

㈡司法院釋字第606號解釋僅針對促產條例施行細則第42條作出合憲解釋，並表示同法第47條第3項並非解釋範圍之內，亦即該號解釋並未就股東是否喪失股利緩課之權利作出解釋，然原判決引用該號解釋卻避而不談大法院官宗力、余雪明、曾有田、林子儀協同意見書所肯認之股東租稅緩課利益請求權，顯有分割取捨之違法。

㈢原判決之承審法官與臺北高等行政91年度訴字第1769號判決之承審法官為同一人，惟自該法官於該判決中諭知行政機關應經常檢討管制誘導性租稅是否符合平等原則、比例原則等乙事，可知其已失去超然獨立之立場，不無可議，且管制誘導性租稅是否續予存在應由主管機關盱衡情事決定，原判決實不應越俎代庖等語，求為廢棄原判決並撤銷原處分及訴願決定。

六、本院按：

㈠本案應許可上訴之理由：

⒈「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。

⒉本件上訴人之上訴內容，涉及行為時促產條例施行細則第47條第3項有無違反其受憲法保障財產權之爭議，應認其有法律上之重大意義，而許可上訴人本件上訴。

㈡次查在本案中，作為「上訴人就其於88年度自恒進公司取得之股票股利所得、享有緩課所得稅」稅捐優惠之法規範基礎為行為時促產條例第16條第3款之規定。在此先將條款之規定內容與在稽徵實務上所面臨之課題詳述如下：

⒈該條款之規定內容為：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得稅額；．．．，但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。．．．

三、轉投資於第8條所規定之重要事業者。」

⒉該條款在稽徵實務上所面臨之課題：

⑴按將未分配盈餘轉投資於一個享有稅捐優惠之事業或業務時，從事業或業務之計畫作業、到開始執行計畫，進而至事業或業務完成，實際運轉時為止，基本上要經過一段時間，因此是一種「線段」的觀念。而在這個執行「享有稅捐優惠的事業或業務」的過程中，公司之負責人可能會改變想法，而把資金投入到其認為更有利可圖之地方，放棄原來計畫之執行。一旦如此，原來之稅捐優惠事由即不復存在，當然配發股票股利之股東本來享有緩課所得稅優惠，即會因此而溯及地歸於消滅。

⑵這時即產生了一個極為特殊之情況，公司股東權利（是否受有緩課所得稅）之得喪變更，不取決於其自己的自由意志，而取決公司之決策。而公司間大股東之利益與小股東之利益也未必一致，因此可能有經營權之公司股東作成決議，導致小股東緩課所得稅之權利喪失。這在法制上非常少見，但既然立法者已經如此設計，法院自須遵守此等規範方式。

⑶在以上的法制設計底下，公司小股東之權利的確可能處於不確定之狀態。但這樣的不確定狀態不能認為對小股東既得之財產權構成侵犯，因為：

①這個稅捐優惠之權利自始即是因為公司之決策而使股東取得，換言之，這個權利並不是股東自己掙來的，其也沒有支付對價。

②又這個權利始終會處於不確定狀態，也是股東取得股權以後，自始即可預期者。因此不會有信賴保護原則適用之可能。

③另外稅捐優惠本身即與量能課稅原則有違，因此特殊稅捐優惠如果因故被取銷，在權利事前可以預期的情況下，實無承認「既得權保障」之必要。

④何況公司小股東如認公司經營者違背其利益而放棄享有稅捐優惠計畫者，在民事法仍有尋求救濟之途徑。

⑤而對國家而言，給予稅捐優惠乃是取向於經濟成長之目標，若公司中途毀棄原先之承諾，放棄計畫之執行，國家當然也沒有再給予稅捐優惠之必要。更不能謂此時還要保護公司小股東之稅捐優惠既得權。

⑷另外稅捐機關同樣為了因應「稅捐優惠計畫（在時間上）之持續性」特質，確保給予稅捐優惠所對應之計畫始終在持續進行中，沒有落後或中途變更等情事，也會有很多查核性之法規範，並且會在該等法規範中同時規定違反查核規定之法律效果，其中包括喪失稅捐優惠之失權效果。

⑸而以上查核性法規範所定之失權效果，是否為執行查核所必要者，是否符合「比例原則」，或者該法規範能否通過「規範適格論」之驗證，納稅義務人當然可以在行政爭訟中為爭執，法院也須加以審查。不過本案所涉及之上開查核性法規範與失權規定分別為行為時促產條例施行細則第42條與第47條，而其中第42條部分經司法院釋字第606號解釋，認定為合憲。至於第47條之部分，雖不在上開解釋案之解釋範圍內，但法院仍然可以本諸審判職權，自為判斷。

㈢因此在上開法理基礎下，本院認為：

⒈本案中上訴人原來取得之「緩課所得稅」權利，之所以被認定為「溯及地歸於消滅」，單純是因為恒進公司違反了行為時促產條例施行細則第42條之規定所致，而恒進公司本身並無意終止「其原來享有稅捐優惠等待遇」事業之續行。此是上訴人所一再主張者。

⒉但即便如此，依上開法制設計之說明，既然上訴人權利自始即連結於恒進公司之決策，則恒進公司違反稅捐行政法義務所生之不利益當然也應由其承當，只不過其可以另依民事法尋求救濟。

⒊因此在本案中最後有待決定者，即為行為時促產條例施行細則第47條有關失權效果之規定，是否有違反「法律保留原則」或「法律優先原則」而不得在本案中適用。就此爭點本院同意原審法院之判斷結論。其理由則在於：

⑴從上訴人之角度觀察，稅捐優惠乃是國家基於特定目的（經濟發展或社會照護），犧牲了平等原則，所為之特殊利益給予。而且這個給予，在本案中而言，股東是在沒有支付任何代價的情況下，平白取得者，因此失權效果之規定，對其而言，並無過分不利。

⑵又從恒進公司之角度言之，公司以永續經營為目的，自然要不斷成長，不會因為稅捐優惠之有無而存廢一個投資計畫。固然稅捐優惠誘因之存在會影響其投資之選項，但不同選項間之差異，畢竟只是多賺少賺之差異，甚至在本案中，因為其已選擇將優惠待遇留給股東享有，以上之差異都不存在。此外要享有稅捐優惠就必須配合國家之引導管制措施，才能享有優於一般公司之特殊優惠，若其不配合國家之控管，回復平等原則，亦難謂對其權益有何重大影響，故失權效果之賦與難謂違法。

⒋另外上訴人尚引用司法院釋字第606號解釋中一份協同意見書之見解，而謂：「其享有之租稅緩課利益請求權乃是受憲法財產權之保障」云云。實則司法院大法官解釋所附協同意見書中之法律見解對本院並無拘束力。其次要說明者，所謂：「憲法財產權之保障」，應該有程度上之差異。依本院所見，憲法之所以保障「財產權」，有其實質之經濟意涵存在，簡言之，在以下二種情形所形成之個人專屬經濟資源（即法律上所稱之「財產權」），應在憲法之層次予以保障，不容許利用「表現社會集體意志」之法律予以剝奪。

⑴第一種情形是，法規範先明定了「取得某項經濟資源（即法律上所稱之權利）」之法定要件。而人民在信賴此項要件之情況下投入手中資源，滿足了該法規範所定之構成要件以後，而取得該等權利時。因為權利的取得已付出了對價，事後不能藉由更改法規範將其已取得之資源溯及地予以剝奪，例如人民信賴專利法之規定，投入研發，滿足專利權之要件而取得專利權以後，即不能再隨意將之剝奪。

⑵第二種情形則是，人民是在沒有付出任何成本之情況下，依法律取得某項經濟資源（例如其特定土地因都市計畫之改變，使該土地由低密度使用變為高密度之使用），但其因為確信此項資源歸自己享有，而事後投入很多的成本來維持此項資源（例如上例中土地所有權人已在土地上進行整地開挖工程），事後法律即不能任意將之取回。因為人民已付出對應的維持成本。而這樣的財產權保障，基本上都是建立在「信賴保護」的基礎上。而且投入之成本亦有程度上之差異，所以憲法所對應之財產權保障也應該有程度上之差異。在本案中，上訴人之「租稅緩課利益請求權」即便算是「受憲法保障之財產權」，依本院上開說明，其付出之成本近於「零」，對應之保障也應是最低度之保障。從這個角度言之，上開促產條例施行細則第47條之規定也難謂違反「財產權保障」之憲法上位規範。

⒌又上訴意旨中尚謂：「原審法院之法官不能在判決書中評論立法政策，不然即失去公正超然立場」云云，其見解更非有據。現代社會中法院的主要任務之一，即是向社會釋放有關「遊戲規則」的資訊，形成一個可供預測的行為環境。同時找出並解決不同公部門間之規則衝突現象。任何一個政府政策均須置於法律的規範價值體系中被檢討，法院固然必須遵重立法政策，但並不意味法院在闡釋法規範之過程中不可以從價值體系之觀點，去調和立法政策或化解不同立法政策間之衝突矛盾現象。何況法院對立法政策之評價既非取向於個案，乃是考量如何才能增進社會福利，無損於其公正超然之立場。

㈣總結以上所述，上訴人指摘原判決違法之各項理由，依循上開法理體系為檢討後，均非正確，原審駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異