最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00124號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00124號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年7月1日臺北高等行政法院91年度訴字第5136號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人82年至86年度綜合所得稅結算申報，分別將取自南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽公司）之收入新臺幣（下同）3,416,968元、4,284,045元、4,262,650元、3,824,070元及6,531,110元，扣除必要費用後列報為執行業務所得。嗣被上訴人根據檢舉查核結果，以該收入為上訴人之薪資所得，核定其82年度綜合所得總額3,476,854元，淨額2,867,071元，應補稅額468,724元；83年度綜合所得總額4,565,883元，淨額3,803,941元，應補稅額829,355元；84年度綜合所得總額4,688,324元，淨額4,017,876元，應補稅額987,922元；85年度綜合所得總額3,967,883元，淨額3,460,179元，應補稅額764,713元及86年度綜合所得總額6,631,373元，淨額6,065,005元，應補稅額1,669,280元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：本件82至86年度綜合所得稅事項，上訴人均依法於法定申報期限內，並經核課綜合所得稅，均告確定。被上訴人逕以其事後對所得類別見解之變更，恣意認定系爭所得類別屬薪資所得性質，核定補徵稅款，核與本院57年判字第330號判例、62年判字第491號判例、89年度判字第699號判決暨財政部台財訴第000000000號訴願決定意旨，顯有不合。又上訴人為南山人壽公司專屬保險代理人，未支領固定性收入，也不適用該公司之退休、退職及員工福利規定，且其勞工保險及全民健康保險均自行以事務所名義參加，其領有人身保險代理人執業證書，設有獨立營業處所並依所得稅法第14條第1項第2類規定設帳，經送稅捐機關驗印登記在案。故上訴人係屬所得稅法第11條第1項以技藝自力營生之執行業務者，乃適格之保險代理人，其所得當得依稅法規定，減除成本及必要費用後結算申報。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：依南山人壽公司通訊處一覽表，記載上訴人之職稱為單位主管，並有所屬業務人員，及依該公司壽險代理人契約書約定授權上訴人為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交；壽險代理人合約書則約定上訴人代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管等；又依該公司代理人規章第5條、第8條、第9條及第14條約定，是上訴人與南山人壽公司之間，應有專屬之業務主從關係，非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，核其並未符合執行業務者有關之規定，是被上訴人依查得資料，核定82年至86年度各年度薪資所得，洵無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「本法所稱執行業務所得者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥劑師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自立營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金及紅利各種補助費。．．．」分別為行為時所得稅法第11條第1項及第14條第1項第3類所明定。上訴人82至86年度綜合所得稅結算申報，分別將取自南山人壽公司前述收入扣除必要費用後列報為執行業務所得，經被上訴人以系爭所得屬薪資所得，改按薪資所得核認，併課其綜合所得稅等情，有上訴人各該年度綜合所得稅結算申報書、南山人壽公司壽險代理人契約書、合約書、通訊處資料一覽表及扣繳憑單等件影本可稽，並為上訴人所不爭執，堪認為真實。上訴人雖主張系爭所得係執行業務之報酬云云。惟查上訴人與南山人壽公司訂有壽險代理人契約，並在南山人壽公司中正區部信誼通訊處擔任主管，其下有業務行政人員數名，此觀南山人壽公司台北地區通訊處及外縣市通訊處一覽表即明。是上訴人係業務主管，本身並非雇主、事業主，其與南山人壽公司之間具有業務主屬之僱傭關係無疑。又南山人壽公司與上訴人及其他業務員間之契約並非單純之僱傭契約，從而系爭業務員之「薪資所得」即應依其與南山人壽公司之契約實質內容認定究屬何種所得，而非拘泥於契約之形式。上訴人自南山人壽公司取得之報酬固名為代理費用，然南山人壽公司於發給上訴人系爭所得時，業已代為扣繳，與一般獨立執行業務者之情形不同，是上訴人所稱非屬僱傭關係即有可議。況依其與南山人壽公司簽訂之壽險代理人契約書，上訴人為南山人壽公司之專屬代理人，其所提供勞務之自由性及獨立性均受南山人壽公司所約束，且其為南山人壽公司招攬保險之勞務報酬，係按契約書所附之「代理人代理費用規定」給付依業績計算之獎金，其工作性質與保險公司之業務代表無異；參以其稱係獨立執行業務，受任為南山人壽公司輔導其業務員之訓練、招募，但其取得系爭所得年度並未申報下線之招募及訓練費用等情，上訴人縱有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有間，其取得之報酬自不得申報為執行業務所得至明。系爭所得既係上訴人提供勞務而自雇主南山人壽公司所獲得之對價，即為因工作而獲得之「所得」，屬所得稅法第14條第1項第3類規定之工作上提供勞務之薪資所得，要不因其名目或名稱非「工資」或「薪資」而異其性質。是被上訴人將系爭所得改列為薪資所得，併予核課上訴人前開各該年度綜合所得稅，訴願決定予以維持，均無違誤。又上訴人主張其82至86年度綜合所得稅申報，前均經被上訴人核定在案，上訴人未申請復查而告確定，被上訴人不得於事後重核補徵稅款云云。惟按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」參以本院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」被上訴人前所為核定，僅生形式上之確定力，自非不能再為查核等為其判斷之基礎，並說明未採兩造其餘主張之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、上訴人上訴主張其具有從事保險工作之專業知識及技能，符合所得稅法第11條以技藝自立營生之規定云云。惟查所謂執行業務所得，依所得稅法第11條第1項及第14條第1項第2類之規定，係指如律師等具備執行業務之知識技能，而自立營生取得之業務或演技收入減除成本等後之餘額。如具備執行業務之知識技藝，但未自立營生，而受僱他人服勞務，所取得之收入則非執行業務所得，應屬薪資所得。是究屬執行業務所得抑薪資所得，非單以取得所得者是否具有執行業務之知識技能定之。本件上訴人雖具有從事保險工作之專業知識及技能，領有人身保險代理人執業證書，然原判決依南山人壽公司通訊處一覽表、壽險代理人契約書、代理人規章，參諸上訴人自86年9月受南山人壽公司聘僱為協理，因認上訴人與南山人壽公司之間，應有專屬之業務主從聘僱關係，非獨立執行業務者（非自立營生），且其執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，故認定上訴人取自南山人壽公司之收入為薪資所得，尚無不合，難謂原判決認定事實出於臆測或不適用法規或適用不當或不備理由，與本院61年判字第70號、62年判字第402號判例意旨無何牴觸。原判決以南山人壽公司業辦理扣繳，為上訴人係受僱關係證據之一，似誤為給付予執行業務者之報酬無庸扣繳，雖有不當，惟於前揭認定之結果，尚無影響，仍應予維持。又上訴人固向主管機關申請設置帳簿，其使用帳簿申請驗印報告單上地址記載為臺北市○○○路，惟由上訴人與南山人壽公司簽訂之壽險代理人契約書約定：「‧‧‧甲方（即南山人壽公司）委託乙方（即上訴人）代理輔導新生通訊處之業務發展與行政管理工作，並依下列規定及條件履行本契約。一、乙方應至少每日至通訊處主持會議或處理一般事務。‧‧‧二、乙方應於通訊處舉辦會議、訓練、教育及業務活動。‧‧‧七、乙方應注意維護通訊處辦公室之整潔‧‧‧八、乙方應倡導節約能源，有效控制辦公室電話、水電等費用之開支‧‧‧」所附代理費用規定，係以上訴人所輔導之通訊處之收入計算，足見上訴人依上開契約為南山人壽公司服勞務地點為該公司之新生通訊處，其取自南山人壽公司之收入係因於上開通訊處服勞務，是原判決認上訴人執業場所駐於南山人壽公司之通訊處，係就系爭收入而論，上訴人曾否於81年間向南山人壽公司請辭業務經理等職務（依上訴人所提南山人壽公司81年2月13日（81）南壽德業字第080號函）、是否另於他處設事務所，其勞保、健保費用是否由其自負，南山人壽公司有無給予退休金提撥、年資獎勵、撫卹慰問權利等福利，均與上開認定無影響，原判決並無認定事實不憑證據，違反證據法則之違法或割裂適用可言，未牴觸司法院釋字第385號解釋。上訴人所引保險法第8條、第9條、保險代理人管理規則第3條、第4條、人身保險業通訊處管理登錄作業要點第4點、第7點、第9點等規定，均係關於以保險代理人或經紀人身分執行業務之規定，與上訴人受僱南山人壽公司服勞務之認定無涉。再者，被上訴人原以執行業務所得核定，經發現系爭所得係屬薪資所得之證據，自得於稅捐稽徵法第21條所定核課期間內補徵，並無違法，上訴人執此上訴，洵無可採。其復執陳詞，以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。本件事證明確，上訴人聲請行言詞辯論，核無必要，併此敘明。

六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異