最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01971號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01971號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

蔡文斌 律師

訴訟代理人

王建強 律師

訴訟代理人

曾靖雯 律師

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

邱政茂

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年3月21日高雄高等行政法院94年度訴字第1039號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於原審起訴主張略謂：㈠共有物分割係屬原物分配，共有物分割無差額，非無償贈與，法律並無應行課稅之規定，於財政部民國92年4月9日台財稅第0910456306號函釋( 下稱財政部92年函釋)發布前，亦無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部以首揭函令，溯及既往補徵贈與稅，係以行政命令增加法律所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義之規定。㈡上訴人與其兄吳阿崇依法辦理共有土地分割，使吳阿崇取得系爭建地，上訴人則取得上開公共設施保留地，核屬節稅規劃行為。縱上訴人與被上訴人就系爭土地分割，應否繳納贈與稅法律見解存有歧異，乃法之所不逮，被上訴人應循修法程序訂立明確的規定，不可依逾越法律規定之行政法令，追補本件贈與稅。㈢依司法院釋字第287號及525號解釋關於法安定性及信賴保護原則之意旨，被上訴人自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，是被上訴人依首揭函釋溯及既往核定上訴人90年度應補贈與稅，顯不合法。爰請將訴願決定及原處分(復查決定含原核定)均撤銷銷等語。被上訴人則略以：本件所涉各項迂迴安排之贈與及系爭共有土地分割，使吳阿崇取得頂中段250地號土地應有部分全部，上訴人則取得怡中段1005-1地號公共設施保留地應有部分全部，其經濟上之實質意義，係上訴人假藉免徵贈與稅之怡中段1005-1地號公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之頂中段250地號土地予其兄吳阿崇，有贈與稅申報書、土地登記申請書及異動索引等影本可稽，是被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項前段、遺產及贈與稅法第4條第2項及第25條及財政部92年函釋規定，按頂中段250地號土地應有部分9萬分之89999(扣除已申報贈與應有部分9萬分之1)公告土地現值，核定上訴人90年度贈與總額23,277,671元，贈與淨額22,277,671元，應納稅額5,609,408元，並無不合等語，資為抗辯。

二、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，主係以：㈠經核財政部92年函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，即屬行政命令中之行政規則(非法規命令)，且該函與母法規定之意旨相符，自得予以援用。復參照司法院釋字第287號解釋意旨，上開財政部92年函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生該函釋公布前，自仍得加以援用。且前揭函釋僅在闡述法規原意，是課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，是不生溯及既往之問題；又該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。上訴人執稱財政部92年函釋溯及既往補徵贈與稅，係以行政命令增加法律所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義云云，即非可採。㈡又查，本件贈與之情形，係藉由上訴人先贈與極微小應有部分之建地予吳阿崇，另吳國泰、吳國珍、吳國順、吳王罔受等4人贈與極大部分應有部分之公共設施保留地予吳阿崇，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係。上訴人於不滿1個月之極短時間內，就前述土地藉由贈與部分公共設施保留地及極微小應有部分之建地與其兄，再經由協議分割之方式由其兄取得建地所有權，至為顯然。㈢復按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其本件藉由不合常規之建地及公共設施保留地之贈與，形成具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，再藉由上開土地之合併分割，使上訴人之兄取得原應納贈與稅之建地，顯係進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致上訴人之兄吳阿崇取得建地，凡此各節顯係經過精細之計算。足見上訴人係藉由都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定，達成實質上無償贈與建地之目的，此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人上述土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成規避應稅建地之效果，即係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。上訴人訴稱其行為係符合前揭都市計畫法規定之合法節稅行為，並不足採。㈣至上訴人主張應受信賴保護乙節。依最高行政法院93年度判字第976號判決意旨，「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」。況本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，是上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。

三、上訴意旨除執業於原審主張並經原審論斷不採之前詞，並主張略謂：㈠本件土地贈與及分割乙案，上訴人已信賴相關稅法規定及「共有土地(所有權)分割改算地價原則」(77年11月24日台(77)內地字第650612號函令發布、81年3月9日台(81)內地字第8178463號函修訂)，並經稽徵機關核定免課徵贈與稅，是對其存續性所產生之信賴，應受到保護；且上訴人並無信賴保護原則消極要件存在。詎原判決竟認財政部92年函釋與母法規定相符而得加予採用，變更原先核定，並謂上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護云云，顯有違反租稅法律主義，並有不適用法規或適用不當之違法。㈡原處分未慮及誠信原則或禁反言之法理及平等對待原則，顯已違法。上訴人在原審之主張，原判決均不採納，顯有理由不備之違法。㈢本件原免徵贈與稅之處分已屬確定，而被上訴人補徵之原核定屬行政程序法第123條授予利益合法行政處分之廢止，惟並無同法第124條所定得由原處分機關依職權廢止之情形，亦未論證本件有何新事實、新證據而得適用稅捐稽徵法第21條第2項規定補稅，是原處分顯係違法。而上訴人就原免徵贈與稅之處分，並無所謂課稅資料不正確情形，原判決所稱上訴人係不法的租稅規避，純屬主觀之詞。㈣本件系爭免稅及應稅土地雖經共有人之協議並由地政機關完成分割登記，惟因所涉共有土地之共有人完全相同，如認上訴人是將頂中段250地號土地以租稅規避方式贈與其兄吳阿崇，則吳阿崇亦應是將怡中段1005-1地號贈與上訴人，顯然較符合民法「互易」(內政部92年7月15日內授中辦地字第0920010381號函釋參照)，應準用買賣規定，而非無償給與他方財產之「贈與」，亦非被上訴人與上訴人所誤認之「分割」。原判決認定上訴人是以無償贈與250號建地為目的，顯有不適用法規或適用不當之違法等語，訴請將原判決廢棄發回。

四、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第24條第1項所明定。另都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」。本件上訴人之侄吳國泰於89年12月4日將其所有坐落台南市○○區○○段23-2地號公共設施保留地應有部分9萬分之1、9萬分之89999分別贈與上訴人及吳阿崇(吳國泰之父)，並將台南市○○區○○段1005-1、1005-4及1006-1地號等3筆公共設施保留地應有部分各27萬分之1、27萬分之89999分別贈與上訴人及吳阿崇。訴外人吳國順及吳國珍2人(均為吳阿崇之子)亦於同日將渠等所有台南市○○區○○段1005-1、1005-4及1006-1地號等3筆公共設施保留地應有部分各27萬分之1、27萬分之89999分別贈與上訴人及吳阿崇，並於89年12月6日、5日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額6,665,616元，3,901,566元及3,901,566元，並分別核定公共設施保留地扣除額6,665,616元及3,901,523元及3,901,523元在案。上訴人則於89年12月5日將其所有台南縣永康市○○段250地號土地應有部分9萬分之1贈與其兄吳阿崇，並於89年12月6日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額258元。嗣90年2月15日上訴人經由安和段23-2、怡中段1005-1、1005-4、1006-1及頂中段250地號共有土地分割，使吳阿崇取得頂中段250地號土地應有部分9萬分之57217，上訴人則取得頂中段250地號土地應有部分9萬分之32783及安和段23-2、怡中段1005-1、1005-4、1006 -1地號公共設施保留地應有部分全部。上訴人復於94年4月10日將其所有怡中段1005-1地號公共設施保留地應有部分9萬分之83313及安和段23-2地號公共設施保留地應有部分全部贈與其母吳王罔受，並於90年4月16日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額11,573,128元及同額列為公共設施保留地扣除額減除。吳王罔受於90年4月26日將其所有怡中段1005-1地號公共設施保留地應有部分9萬分之83313、安和段23-2地號公共設施保留地應有部分全部分別贈與其子吳阿崇及孫吳國泰，並於90年4月27日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額11,573,128元及同額列為公共設施保留地扣除額減除。90年5月10日上訴人經由怡中段1005-1及頂中段250地號共有土地分割，使其兄吳阿崇取得頂中段250地號土地應有部分全部，上訴人則取得怡中段1005-1地號公共設施保留地應有部分全部。查其本件贈與之情形，係藉由上訴人先贈與極微小應有部分之建地予吳阿崇及吳國泰、吳國珍、吳國順、吳王罔受等4人贈與極大部分應有部分之公共設施保留地予吳阿崇，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其上訴人贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然吳阿崇卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成上訴人兄弟2人共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致吳阿崇取得上開上訴人原應繳納贈與稅之建地所有權全部。換言之，上訴人藉進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致吳阿崇取得原屬上訴人所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使上訴人得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予吳阿崇，從而實質上達成上訴人無償贈與建地之目的。亦即上訴人利用贈與微小持分之建地及大部分應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由上訴人贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是上訴人與吳阿崇間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之互易行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開應稅建地予吳阿崇之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為甚明，被上訴人因認上訴人有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按頂中段250地號土地應有部分9萬分之89999(扣除已申報贈與應有部分9萬分之1公告土地現值)，核定90年度贈與總額23,277,671元，贈與淨額22,277,671元，應納稅額5,609,408元，訴願決定及原審遞予維持，於法即非全然無據。㈡次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式以規避稅捐者，應當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。原判決對於上訴人利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，認應屬「租稅規避」，而非合法之節稅措施；另說明財政部92年函釋：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地極少部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，即屬行政命令中之行政規則，且該函與母法規定之意旨相符，自得予以援用。復參照司法院釋字第287號解釋意旨，上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日解釋令公布前，自仍得加以援用。且前揭函釋僅在闡述法規原意，是課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，是不生溯及既往之問題；又該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制，亦與憲法第19條租稅法定主義之規定及憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則無違。又稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，上訴人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護等情，均已在判決理由欄詳加論斷，對於上訴人在原審之主張如何不可採，亦逐點一一論駁，即難謂有判決不備理由之違法。㈢綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，即便有援引或參照與於原審階段所提出不甚相同之法令或法律意見，惟仍無非係執原處分應屬違法或不當之主張，進而據以指摘原判決有「違反租稅法律主義」、「不適用法規或適用不當」、「理由不備」及「認定純屬主觀」之違法云云，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異