最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00587號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00587號

上訴人

甲○○○

上訴人

己 ○ ○

上訴人

丁 ○ ○

上訴人

丙 ○ ○

上訴人

戊 ○ ○

上訴人

乙 ○ ○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

庚○○

送達代收人

許世明

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年10月29日臺北高等行政法院91年度訴字第275號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人之被繼承人李秀隆於民國（下同）82年7月7日死亡，生前於81年間將所有坐落臺北縣淡水鎮○○○段82-1地號等土地出售所得，以轉帳方式匯入2親等或3親等親屬丁○○等17人帳戶內，合計新臺幣（下同）789,739,812元。另於81年4月22日領取由淡水第一信用合作社開立之支票金額63,000,000元轉入陳楓帳戶內；復於81年12月31日申報贈與乙○○450,000元。被上訴人乃於87年6月間核定李秀隆81年度贈與總額為853,189,812元，贈與淨額852,739,812元，應納贈與稅額為493,865,137元，惟因贈與人李秀隆已死亡，改以其繼承人即上訴人為納稅義務人發單補徵。上訴人不服，循序訴經行政院89年5月4日台89訴字第12508號再訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為適法處分。被上訴人90年6月14日北區國稅法第00000000號重核復查決定仍維持原核定。上訴人不服，提起訴願，嗣以財政部逾期未作成訴願決定，逕向原審法院提起行政訴訟（財政部於上訴人起訴後，以91年7月11日臺財訴字第0900050091號訴願決定駁回訴願）。經原審判決：訴願決定及原處分關於核定李秀隆贈與總額超過613,799,197元（原判決誤載為613,349,197元，經原審法院於93年12月20日裁定更正）部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。上訴人就駁回部分提起上訴，被上訴人未就撤銷部分上訴。

二、按司法院釋字第622號解釋謂：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」其理由書並指明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第620號解釋參照）。62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。被繼承人死亡前3年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂：『被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋關於：「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。』此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決議所採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原則，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法第15條規定，併予指明。」依司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，‧‧‧」及釋字第188條「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」上開釋字第622號解釋公布之日尚未確定之案件，即有該解釋之適用。本件被上訴人係以被繼承人李秀隆生前於81年間贈與現金853,189,812元予丁○○等人，應納贈與稅，因其巳死亡，而以繼承人即上訴人為納稅義務人，發單補徵贈與稅（繳款書上納稅義務人欄記載「甲○○○等6人（贈與人：李秀隆）」），揆諸前開釋字第622號解釋意旨，被上訴人以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。上訴人上訴意旨雖未指摘及此，惟本件贈與稅尚未全部確定，本院裁判時，即受該解釋之拘束，自應依解釋意旨，將原判決駁回上訴人在第一審其餘之訴部分予以廢棄，並撤銷該部分之訴願決定及原處分（重核復查決定），由被上訴人另為適法之處理。

三、依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異