最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00330號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00330號

上訴人

國登營造股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

周威良律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年5月30日高雄高等行政法院93年度訴字第608號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本為新臺幣（下同）1,176,933,373元，被上訴人初查依其申報數核定為1,171,497,635元。嗣經法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）查獲上訴人於84年間無進貨事實，而取得訴外人緒華企業有限公司（下稱緒華公司）600萬元統一發票作為進項憑證，移由財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）審理違章屬實，乃就上訴人虛增86年度完工工程計「國軍八一四醫院岡山分院整建工程」（下稱八一四醫院工程）及「二苓四市場新建工程」（下稱二苓四市場工程）等兩項工程成本600萬元，通報被上訴人併就上訴人86年度營利事業所得稅結算申報案審理，被上訴人將其自86年度工程成本總額內減除，重行核定營業成本為1,165,497,635元；又上訴人辦理86年度營利事業所得稅結算申報時，漏報利息收入81,135元，連同虛報營業成本600萬元，合計漏報應稅所得6,081,135元，漏報所得稅1,512,173元，被上訴人併就該所漏稅額按虛報營業成本部分處以一倍之罰鍰1,491,997元，漏報利息收入部分處以0.8倍之罰鍰16,140元，合計1,508,100元（計至百元）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：上訴人確有將八一四醫院工程及二苓四市場工程等二項工程發包予訴外人緒華公司，此有工程合約可以證明，而緒華公司依約完成系爭工程，上訴人亦依約支付相關之工程款，並取得其開立之統一發票，則上訴人以其開立之統一發票作為進項憑證，並登帳據以列入營業成本，何來虛報營業成本，被上訴人前依高雄市調處之相關資料，認定上訴人無進貨事實，卻取得緒華公司600萬元統一發票作為進項憑證，然緒華公司是否有販賣發票乙事，業經台灣高等法院高雄分院92年度上更㈠字第171號刑事判決，認定歐偉良及鍾德聲係害怕被繼續羈押或害怕被關起來，始於高雄市調處為不實之供述，並判決王光漢、歐偉良及鍾德聲等人所涉及違反商業會記法第17條第1款及刑法第214條、第216條偽造文書部分無罪確定，則被上訴人原核課處分自無所附麗，請求撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：被上訴人請上訴人就取得緒華、緒發公司之發票有無實際進貨之事實，提供支付價款資金流程及相關帳冊與憑證，上訴人雖分別提示憑證及銀行存摺影本，說明其支付係自銀行提領現金後，以現金交付與緒華、緒發公司簽收，惟既係以現金提領支付，並無法證明係以提領之現金支付該筆進貨貨款，與一般具有股份有限公司規模之企業處理帳務經驗法則相違。另上訴人雖提出八一四醫院工程及二苓四市場工程合約書，卻無一般工程契約應記載事項，有悖於一般工程合約之常情。「參諸行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」為本院75年度判字第309號著有判例。又行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤時則行政訴訟即應依證據自行認定之，又事實之認定係憑證據，倘行政官署所提出之證據足為納稅人違法事實之認定，自應依法論處。本案基於漏稅事實，關於營業稅違章補徵案件，經上訴人訴經本院93年度判字第357號判決「再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審上訴人負擔。」在案，本件違章事證明確等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於82年11月至84年2月間無進貨之事實，卻取得訴外人緒發公司及緒華公司開立之不實統一發票，銷售額計58,100,500元之事實，業據訴外人鍾德聲（即緒華公司經理）、歐偉良（即緒發公司負責人）二人於高雄市調處調查時供承不諱，有該調查筆錄附於原處分卷內可稽。又緒華、緒發公司84年度營利事業所得稅暫繳稅額各為236,000元及194,000元，亦係由鍾德聲於84年7月19日以高雄企銀新莊分行連號支票繳付（到期日84年7月31日），核與鍾德聲於高雄市調處所陳，其因負責處理緒華、緒發販售統一發票予上訴人事宜，故該二公司之稅金由伊負責繳納乙節相符，足證緒華、緒發二家公司並無銷售貨物或勞務予上訴人之事實，應可採信。（二）又上訴人無進貨事實，卻取得緒發公司及緒華公司開立統一發票銷售額計58,100,500元，充當進項憑證並申報扣抵銷項稅額2,905,025元乙節，前經高雄市稅捐稽徵處依據高雄市調查處87年11月9日高市肅機字第8700284061號函移送資料，審理上訴人違章成立，除核定補徵營業稅2,905,025元外，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰計14,525,100元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回；上訴人仍表不服，提起行政訴訟，亦經高雄高等行政法院90年度訴字第228號判決駁回；經本院92年度判字第1032號判決駁回確定在案。嗣上訴人再對本院上開確定判決提起再審之訴，亦經本院93年度判字第357號判決「再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審上訴人負擔。」在案。此外，緒華公司84年度無銷貨事實，卻販售發票800萬元予上訴人，經被上訴人核定緒華公司應補徵營利事業所得稅19,999元，該公司業於88年12月23日完納，且已確定在案。準此，參諸上訴人之營業稅事件及緒華公司84年度營利事業所得稅事件所確認之事實，在在可說明上訴人確有向緒華、緒發二家公司購買不實發票，並作為進項憑證沖抵銷項稅額之用。（三）上訴人所提出八一四醫院工程管溝工程及二苓四市場工程管溝工程及裝修工程二份合約書，雖具有合約書之形式，然內容甚為簡略，均無開工、竣工日期、工程期限、工程細項、數量單價、材料規格等事項之記載，致無法與原工程標單核對，有悖於一般工程合約書應記載之內容，此其一；至上訴人另外提出之工程請款單，亦無單位數量單價、估驗核算數量、應扣保留款等紀錄，其真實性亦不無疑問，此其二；又南區國稅局前曾以87年12月17日南區國稅審三字第87100501號函請上訴人就82至84年所取得緒華、緒發公司之發票有無實際進貨之事實，提供支付價款資金流程及相關帳冊與憑證以供勾稽，而上訴人雖於88年1月7日及15日分別提示請款單等憑證及銀行存摺影本，並說明其支付予緒華、緒發之相關工程款均係自銀行提領現金後，以現金交付與緒華、緒發公司簽收等語，惟上訴人既係以提領現金方式支付工程款，則該工程款資金之流向即無紀錄可尋，自難徒憑上訴人之說詞，據以認定其所提領之現金確實有支付緒華與緒發等二家公司，且就上訴人提供之存摺比對，同時期上訴人支出金額十餘萬元者，多仍以轉帳方式處理，相較上訴人與緒華、緒發公司於該期間內其往來單筆高達千萬餘元之支出，卻以提領現金方式支付工程款，不惟與常情有違，亦與一般公司處理帳務之經驗法則迴異，故上訴人僅提出銀行存摺之往來資料，在無相關帳冊及明確之資金流程可相互勾稽之情形下，自不足以證明上訴人確有支付其向緒華公司取得統一發票所載工程款之事實，此其三；此外，證人王光漢（即緒華公司負責人）雖到庭證稱緒華公司確實有向上訴人承攬系爭二件工程，並依約完工云云，然查，依緒華公司之營利事業登記證及其84年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷之資料觀之，緒華公司係從事房屋修繕（防水隔熱承作），並非領有執造之營造公司，且財產目錄亦無施工機具設備。再者，該公司84年度營業成本明細表僅載有本期進貨，而未填報在建工程、完工工程明細表，且未見列報僱請工人所需支付之薪資、加班費、伙食費及工地現場水電費等支出，則其是否有能力承包上訴人轉包之上開工程，亦令人懷疑，益證明緒華公司並無實際向上訴人轉包系爭工程，是證人王光漢之證言尚不足採，此其四。綜上，上訴人既無法具體舉證證明確有將系爭二件工程轉包予緒華公司承攬，並且有支付緒華公司所承包工程之價款之事實，則其將取得緒華公司所開立之600萬元統一發票作為進項憑證，列入營利事業所得稅結算申報，被上訴人以本件基於同一漏稅事實，所為核課尚無不合。（四）「刑事判決所認定之事實及所持法律上之見解，並無拘束行政訴訟之效力，行政法院得本於調查所得，自行認定及裁判。」本院44年判字第48號及89年度判字第1647號分別著有判例及判決可參。查，有關緒華及緒發公司販售發票予上訴人之事實，業據緒華公司之經理鍾德聲及緒發公司負責人歐偉良於高雄市調處供述綦詳，詳如上述；又鍾德聲、歐偉良等人雖於刑事偵查中及一、二審審理中均翻異前詞，否認販售統一發票予上訴人，要係事後圖卸刑責兼迴護上訴人之詞，不足採信。又台灣高等法院高雄分院92年度上更㈠字第171號刑事判決，雖就緒華公司負責人王光漢、經理鍾德聲及緒發公司負責人歐偉良等人涉嫌觸犯商業會記法第17條第1款及刑法第214條、第216條偽造文書罪嫌部分，判決渠等三人無罪，並告確定，然觀其理由中略稱：鍾德聲於市調處雖另陳稱「我是在82年底因為國登公司標得東華大學工程，緒華公司老闆王光漢帶我到國登公司協商該工程事宜，該工程緒華公司參與工地監工、轉包發包作業、下包的請款等業務，之後我為了該工程下包之請款而與國登公司業務往來．．．」、「緒華公司參與東華大學的工程，就如同前述，包括有土地監工、轉包發包作業，下包請款等業務．．」等語，即又表示確有參與該東華大學工程之承作，則是項陳述與先前自白販售發票乙事尚有矛盾，從而自難僅憑鍾德聲及歐偉良於市調處之供述，遽認其等已於調查局調查中「自白」而採為證據云云，然查，鍾德聲及歐偉良二人前於高雄市調處偵訊時，不惟就如何販售發票予上訴人供陳明確，亦就販售發票之金額確認無誤，而是項「自白」並無證據證明係非出於自由意思所為，堪足採信。至鍾德聲另稱緒華公司確有參與東華大學工程之轉包承作，姑不論其所述是否屬實，退一步言之，縱稱緒華公司確有參與上訴人標得之東華大學工程，則其應得之工程款亦難認為與上揭販售發票之金額有關，且亦無法推論緒華公司確有向上訴人承攬八一四醫院工程及二苓四市場工程等二項系爭工程。（五）又臺灣高等法院高雄分院上開刑事判決雖以：緒華、緒發二家公司於82年11月至84年2月間所開立與國登公司之統一發票，除高雄市調處函送所指之不實統一發票外，經向被上訴人函詢是否尚有開立交付其他統一發票，惟據被上訴人回稱：「查無其他有關資料」，足認緒華、緒發二公司所開立之發票即係渠等所承作國登公司得標之東華大學工程及其他工程所領得之價款，並無不實之可言云云。惟查，該判決乃係根據王光漢等人提出緒華、緒發公司與上訴人間所訂立之承攬工程契約書、東華大學施工照片及歐偉良、王光漢等人曾到過施工現場等情，而認定緒華、緒發二家公司確有承作上訴人得標之東華大學工程，並以此作為前提，始得有上開之結論；惟被上訴人依上訴人所提東華大學原工程標單及各項下包予緒發、緒華公司之工程合約互核後，則發現其中管線埋設工程、埋設預鑄電纜管工程及ＰＥ袋、臨時工資等部分工程並無數量，亦無下包明細，而無法與原工程標單勾稽，且預鑄電纜管工程及透水管工程等，轉包之單價185元及1,300元較原承攬單價165元及1,177元為高，亦不合常理，是緒華、緒發公司與上訴人間所訂立之承攬工程契約書雖具契約之形式，然實際上並無轉包上訴人東華大學興建工程之事實，其書立之工程契約書僅係作為掩飾無轉包承作工程之用，藉以達到逃避稅負之目的。準此，自不因緒華、緒發等公司尚無開立其他統一發票，而可逕予推斷緒華、緒發二公司所開立之發票即係渠等所承作上訴人得標之東華大學工程中之部分工程所領得之價款。台灣高等法院高雄分院92年度上更㈠字第171號刑事判決，與原審法院調查之結果，尚非相同，自無法採為對上訴人有利之證據。上訴人主張被上訴人原核課處分之事實基礎，既因王光漢等人刑事獲判無罪而無所附麗，則原處分應予判決撤銷，始稱適法云云，核無足採。（六）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。本件上訴人違章事實至為明確，詳如前述。被上訴人除發單向上訴人補徵營利事業所得稅外，並按虛報營業成本部分所漏稅額處以一倍之罰鍰1,491,997元；漏報利息收入部分按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰16,140元，合計1,508,100元（計至百元），並無不合，應予維持。作為其判決之論據。

五、上訴意旨略以：（一）鍾德聲、歐偉良兩人確曾於刑事訴訟

一、二審中供述渠等於高雄市調處所為不利於上訴人之供述非出於自由意思，原審法院未依職權調查，亦未闡明兩造提出證據證明，遽為不利上訴人之認定，且未敘明不採之理由，有應調查證據而未予調查之違誤及未盡闡明義務，及判決不備理由之違誤。且既然渠等於高雄市調處之陳述非出於自由意思，其所為自白受調查員脅迫，係屬重大侵害人格權與隱私權，自無證據能力，原審採為判決基礎違背證據法則，原判決即有適用法規不當之違誤。（二）原審未說明東華大學興建工程之轉包事實與本件系爭兩件工程之關係為何，遽以「上訴人實際上並無轉包東華大學興建工程之事實」，認定上訴人使用緒華、緒發公司之不實發票云云，洵屬判決不備理由之違法。上訴人提出之工程款請款單係證明上訴人與上開兩家公司間有交易事實之重要憑證，原審僅空言「真實性亦不無疑問」，率認契約不存在，核屬判決不備理由。另指摘上訴人以現金支付工程款與常情有違乙節，實屬私人契約約定之私法自由範疇，以之率斷，有認定事實不憑證據之違法，復未敘明理由，亦有判決不備理由之違法。且上訴人已盡舉證責任，證明轉包工程予緒華公司之事實，被上訴人既予以否認，自應由其舉證證明轉包契約不存在之事實，被上訴人未予提出，原審如何認定上訴人所提證據非屬真實，又未敘明理由，難謂適法。（三）上訴人於原審具狀陳明證人王光漢所言堪信乙節與上訴人分別應王光漢要求簽發支票交付王光漢及鍾德聲工程款項乙節，原判決均恝置不論，有判決不備理由之違法。原審先認定上訴人與緒華公司間無轉包八一四醫院工程及二苓四市場工程之事實，而取得不實發票作為進項憑證，繼又認為上訴人與緒華、緒發公司間並無轉包東華大學興建工程之事實，而使用不實發票作為進項憑證，如此認定顯有理由矛盾之違法。本件所涉係八一四醫院工程及二苓四市場工程，原審以上訴人與緒華公司間有無東華大學興建工程之轉包認定，為理由與事實矛盾之違法。又上訴人所承攬之八一四醫院工程及二苓四市場工程確於86年已完工，必有相關物料採購及進貨事實，原審否認系爭工程由上訴人轉包緒華公司之事實，亦未說明該工程由何者完成，顯有違一般事理法則。（四）按刑事判決所認定之事實及所持法律見解，除認定事實錯誤而違背經驗法則或論理法則時，行政法院得自行認定事實外，應參照刑事判決所認定事實，以求司法統一（本院42年判字第16號判例、96年判字第1998號判決可參），原審未說明本件系爭刑事判決認事用法有何違誤之處，已有未合，上訴人於原審主張鍾德聲與歐偉良自白證述不實乙節，原審未敘明不採之理由，有判決不備理由之違法。（五）原判決所引高雄市調處所附鍾德聲證言內容關於開立發票之筆數與金額與矛盾不符之處，原審未說明其總筆數與金額差異之由來，係有判決不備理由之違法。另鍾德聲與歐偉良兩人證述亦有相互矛盾之差異等諸多疑義，渠等於高雄市調處所為供述，已不足作為本件核課之依據。（六）本件有關高雄市調處認上訴人國登公司及負責人洪金富無進貨事實、虛開發票等事，經臺灣高雄地方法院88年度訴字第17號判決無罪確定在案，復經臺灣高等法院高雄分院95年度重上更(四)字第85號判決確定，足證上訴人所執緒華、緒發公司之憑證屬實，並無虛報進項稅額等情事，則原處分機關違章處分已無所附麗，應予撤銷，原審未察，推論過程核與司法院釋字第337號解釋不符，原判決適用法規顯有錯誤。爰請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：按「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」本院著有59年判字第410號判例可循。又「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第189條第1項前段亦定有明文。可知，關於證據之證明力，事實審法院有衡情斟酌之權，若其已斟酌全辯論意旨及調查證據結果，且與論理法則及經驗法則無違，即不得遽指為違法。經查上訴人於82年11月至84年2月間無進貨之事實，卻取得緒發公司及緒華公司開立之不實統一發票，銷售額計58,100,500元之事實，業據訴外人鍾德聲（即緒華公司經理）、歐偉良（即緒發公司負責人）二人於高雄市調處調查時供承不諱。另參酌鍾德聲復為緒華、緒發公司代繳84年度營利事業所得稅，核與鍾德聲於高雄市調處所陳，其因負責處理緒華、緒發販售統一發票予上訴人事宜，故該二公司之稅金由伊負責繳納乙節相符，足證緒華、緒發二家公司並無銷售貨物或勞務予上訴人之事實，應可採信，且原審復查無鍾德聲、歐偉良自白係出於非自由意思之陳述之證據，從而上訴人所主張鍾德聲、歐偉良於高雄市調處之陳述非出於自由意思，其所為自白受調查員脅迫，自難採信。再上訴人無進貨事實，卻取得緒發公司及緒華公司開立統一發票銷售額計58,100,500元，充當進項憑證並申報扣抵銷項稅額2,905,025元乙節，亦經核定補徵營業稅2,905,025元外，並按所漏稅額處以五倍之罰鍰計14,525,100元（計至百元止），此經上訴人遞為行政救濟，經本院92年度判字第1032號判決駁回確定在案。此外，緒華公司84年度無銷貨事實，卻販售發票800萬元予上訴人，經被上訴人核定緒華公司應補徵營利事業所得稅19,999元，該公司業於88年12月23日完納，且已確定在案。更足說明上訴人確有向緒華、緒發二家公司購買不實發票，並作為進項憑證沖抵銷項稅額之用。另原審復審酌上訴人所提之系爭工程合約書，內容簡略致無法與原工程單為核對，且系爭工程之請款單，亦無單位數量、估驗核算數量、應扣保留款等紀錄，與常情不合。再上訴人支付高達千萬餘元之工程款卻以現金為之，亦與一般公司處理帳務之經驗法則相違。且衡以緒華公司復僅係從事房屋修繕，未領有執照之營造公司，且無施工機具設備，再該公司84年度僅載有本期進貨，卻且未見列報僱請工人所需支付之薪資、加班費、伙食費及工地現場水電費等支出，益證明緒華公司並無實際向上訴人轉包系爭工程，因而未能採信證人王光漢之證言。另上訴人固主張臺灣高等法院高雄分院92年度上更㈠字第171號刑事判決，亦認定緒華、緒發二公司所開立之發票即係緒華公司所承作國登公司得標之東華大學工程所領得之價款乙節，惟該判決對無法證明非出於自由意思所為對本件販售發票與上訴人之鍾德聲、歐偉良之證言，未予採酌，基於刑事判決認定事實及所持法律見解，非當然拘束行政法院之效力，況縱緒華公司有參與上訴人標得之東華大學工程，亦難證明與系爭販售發票之金額有關，且亦無法推論緒華公司確有向上訴人承攬系爭工程，因認上開刑事判決亦難作為上訴人有利判決之證據等情甚詳，自亦無上訴人所主張原審有違背證據法則及判決不備理由之違法。綜上所述，原審以上訴人確有取具不實發票、虛增成本情事，而將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，並無違背。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異