最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第774號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第774號

上訴人

台塑石化股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被上訴人

乙○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年3月11日高雄高等行政法院96年度訴字第314號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-8451A/B/C/D、T-8453A/B、T-8454A/B/C、T-8456A/B（T-8455A/B等2座已經上訴人撤回起訴）等11座槽體（以下簡稱系爭儲槽），經雲林縣政府核發（89）雲營使字第201號雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被上訴人乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵95年度房屋稅新臺幣（下同）3,983,276元（原包含T-8455A/B等2座之稅額為4,383,496元）上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：製程中所必備之機械設備，在功能上不可能同時是房屋稅條例所稱之房屋。系爭儲槽就其功能而言，乃屬製程中所必備之機械設備性質，且業經國立雲林科技大學鑑定為「製程中所必備之機械設備」，依據本院96年度判字第424號判決之意旨，專家之鑑定意見得為本件判決之基礎。且被上訴人亦認為系爭儲槽擔任緩衝、攪拌調勻油品之角色。系爭儲槽具有將油品循環攪拌均勻或將油品中之水分排除，以使其品質較為穩定之功能，乃係銜接上下製程而為整體製程中所必備之機械設備，則其於專供生產製造之同時，自非房屋稅條例之房屋。又系爭儲槽既領有雜項使用執照，即是建築法上之「雜項工作物」，且無需編訂門牌，堪證其非為具有建築法上構造物性質之房屋。該雜項使用執照雖記載其用途為「儲槽」，惟「儲存」功能並非為房屋稅課徵要件，被上訴人以系爭儲槽之雜項使用執照記載其用途為「儲槽」，即認其為房屋稅條例之房屋，亦屬適用法律之錯誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：系爭儲槽均領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，記載用途為儲槽或球槽，經被上訴人派員會同上訴人現場專業人員實地勘查結果，系爭儲槽具有頂蓋、樑柱及牆壁，且為鋼骨構造，屬固定於土地之建築物，為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物。又系爭儲槽主要功能為儲存各工廠製造完成後之製品，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件，不因槽體內裝置一套必備之去水、攪拌（勻和）之機器設備，即可把整個儲存製品之槽體歸類為財政部函釋所指之機械設備。而且，系爭儲槽是儲存各該工廠製程生產後之製品，其功能與一般工廠的倉庫無異，只是倉庫一般是儲存固體的物品，而系爭儲槽是儲存液體的油品或是液化氣體，儲存固體的倉庫為房屋稅條例之課徵客體並無爭議，同理儲存油品或液化氣體的槽體自應是房屋稅的課徵對象，並無差別對待之理由。是系爭儲槽既已符合房屋稅條例第2條第1款房屋之主體要件及用途要件，應為房屋稅之課徵對象。至上訴人所提之國立雲林科技大學學術意見報告，其作成有重大明顯瑕疵，且無具體事證及判定理由依據，難作為有利之認定等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能，直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。㈡經查，系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽或球槽名義取得上開槽體之使用執照，業據兩造分別陳明在卷，並經被上訴人至現場勘驗明確，復有現場照片及系爭儲槽雜項使用執照影本附卷可稽，應堪認定。則由上開槽體之構造觀之，可知系爭儲槽已符合建築法第4條規定所謂之建築物。又系爭儲槽之功能，係將前一段製程所煉製之產品或原料，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻，並儲存使其水分沈澱後，將水分切除，再將各該產品或原料送至下一製程處理，故其主要功能即在將槽體內之產品或原料拌勻及切除水分，以維持產品品質穩定之用等情，業據兩造及證人即鑑定人方鴻源分別陳明在卷，復有煉油廠製程油槽關連示意圖及房屋稅申報基礎資料等影本附原處分卷可參；足見上開槽體係供上訴人之工廠直接生產使用，且上訴人之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品乙節，亦據上訴人陳明在卷。綜上可知，上訴人為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，另其煉製過程中之半成品，亦須有系爭儲槽來儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，並非其他管線可以取代。再由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體雖裝設加壓幫浦等設備，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭儲槽縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。又系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有拌勻、去水及儲存產品、原料之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供．．．工作．．．等特定用途」之要件，自為房屋稅之課徵對象。㈢上訴人雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003013、0940003014號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，就系爭儲槽（其中T-8501A/B儲槽漏未鑑定）之功能鑑定為非一般性儲槽，即屬製程中之機械設備云云。惟查，系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及切水系統，供拌勻產品或原料及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變各該槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。況依上訴人所提上開鑑定表，係由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等人負責鑑定，然據證人方鴻源稱：負責鑑定之人員，有部分因時間不能配合，未到現場勘驗系爭儲槽，而以書面資料為鑑定等語，足見上開鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑。尤其該鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽予以歸類為非一般儲槽，且據證人方鴻源稱：石油煉製包括蒸餾、精煉、摻配等製程，煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，其鑑定系爭槽體究屬一般儲槽或非一般儲槽（製程槽），即係依據上開標準為之等語；可見上開鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。而房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。本件被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍。上訴人請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。　㈣又上訴人所舉本院96年度判字第424號判決意旨，認專家之鑑定意見得為本件判決之基礎乙節。查本件系爭儲槽雖經國立雲林科技大學為鑑定，然其鑑定標準係以煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，原料槽及成品槽為一般儲槽，製程槽為非一般儲槽即屬機械設備，與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；是本院認專家之鑑定意見得為判決之基礎乙節，尚不影響本件之判決結果。另上訴人所舉本院96年度判字第459號及第521號判決，將原認定該水槽屬機械設備而非房屋稅課徵對象之原審法院判決廢棄，發回更審。嗣經原審法院96年度訴更一字第14號、第15號判決，駁回上訴人之訴在案，自難憑該判決之見解而為上訴人有利之認定等由，駁回上訴人原審之訴。

五、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠原審何以認定系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及切水系統，供拌勻產品或原料及去水，然該設備乃屬附屬功能，全然未記載理由；再者，原審判決既認定系爭儲槽之前後製程所使用之設備屬機械設備，則原審何以推導出「系爭儲槽並非機械設備」及「系爭儲槽實質主要為儲存之功能」的結論，其判決理由顯然前後牴觸。又系爭儲槽不論其外表之覆蓋或其內部之設施，其整體本身均是具有製造功能之「機械設備」，即非房屋稅之課徵課體；原審判決對於系爭儲槽一方面認為「為上訴人供直接生產使用之槽體」，另一方又以其「仍屬槽體性質」而認定非屬機械設備，其判決理由前後矛盾。另財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所謂之油槽、糖槽、水泥槽等非為房屋稅之課徵對象，究與本案系爭儲槽有何區別。原審判決就此全無交代，亦有判決不備理由及理由矛盾之違背法令。㈡上訴人於準備程序階段，業已依書面向原審法院聲請選任財團法人工業技術研究院擔任本件鑑件人；原審法院未依循本院96年度判字第424號判決意旨及本件事實認定之需而選任鑑定人，即有「應予調查之證據漏未調查」之違背法令。㈢被上訴人既曾與上訴人針對本案槽體合意由專業機關從事鑑定，就該鑑定結果，要無再予稅捐機關藉言「有無具備減免租稅要件，乃屬稅捐機關之權限」之餘地；原審判決既已認定鑑定結果就系爭儲槽之功能鑑定為非一般性儲槽，屬製程中之機械設備，卻拒絕適用財政部58年3月14 日台財稅發字第2917號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所認定「專供機械設備使用之建築用要非課徵對象」之見解，顯有不適用法規之違背法令情事。㈣上訴人一向主張系爭儲槽之「本身」為機械設備，因此，非房屋稅的課徵對象；然原審法院略未審查本件槽體究否屬房屋稅之課稅客體，卻逕行審查系爭儲槽究否符合減半課徵要件的「供直接生產使用」，當有邏輯顛倒、適用法規不當之違背法令。㈤在原料槽、成品槽或製程槽雖有攪拌、切水的功能，但其功能與機械設備並非相同。至用切水管切水的功用主要是要將對下一個製程單元的衝擊降低，該緩衝功能是製程槽所獨有，原料槽及成品槽皆無，乃系爭儲槽之切水功能並不能當作是附隨功能，而應該是主要的功能，原審法院僅憑形式觀察，遽然論斷系爭槽與原料槽或成品槽無異，即有適用法規顯有不當之處云云。

六、本院按：房屋稅條例第2條及第3條分別規定：「本條例用辭之定義如左：房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」依此規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。至於房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭儲槽是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。本件課徵房屋稅之標的為上訴人雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-8451A/B/C/D、T-8453A/B、T-8454A/B/C、T-8456A/B（T-8455A/B等2座已經上訴人撤回起訴）等11座儲槽，自應先行判斷系爭儲槽是否為房屋稅課徵之對象後，方有審酌是否供直接生產使用，應否予以減半課徵房屋稅之餘地。又依建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用者，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定。工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者，應屬課徵房屋稅之對象；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，即非課徵房屋稅之對象。原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認為系爭11座儲槽，為鋼骨構造，具有頂蓋、樑柱及牆壁，且均有取得雜項使用執照；系爭儲槽之功能，係供上訴人之工廠直接生產使用；由系爭儲槽之規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體內雖裝設加壓幫浦，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭儲槽縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，應可認定系爭儲槽非屬機器設備。上訴人雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003013號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，惟查，系爭儲槽具有將上一製程煉製之油品，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻及去水後，再將該油品輸送到下一製程之功能，則系爭儲槽之前後製程所使用之設備固屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，然系爭儲槽並非機械設備；是系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及噴嘴等元件及切水系統，供拌勻油品及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變系爭儲槽為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。復查上訴人所提示上開鑑定表，僅由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等，直接於功能鑑定項下勾選選項，並未具體說明判斷之理由，亦未見其確實有至實地勘查作為佐證之相關資料，自難逕以該鑑定結果之意見陳述，作為對上訴人有利之認定，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則，亦無上訴人所指將房屋、建築物與機器設備三者予以混用；將具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地之建築物，皆屬房屋稅條例所定房屋之情形。又原判決既認定系爭儲槽係上訴人供直接生產使用，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體內雖裝設加壓幫浦，且有管路與其上下製程之設備連接，因此，系爭儲槽縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，則上訴人主張系爭儲槽所具備之去水、攪拌等功能，尚不足以認定該槽體為機械設備之論據。又查，原判決引用財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及74年8月27日台財稅第21152號函，主要係強調工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物如專供機械設備用，乃屬機械設備之一部分，自不能對其課徵房屋稅，並非謂上開建築物即必然屬機械設備之一部分，及水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用，抑屬製造過程中之機械設備，應由該管稽徵機關實地查明認定，並就被上訴人派員實地勘查結果及依上訴人所提示煉油廠製程油槽關連示意圖，認為系爭儲槽有儲存之功能，亦不因槽體內裝置一套必備之去水、攪拌（勻和）之機器設備，即可把整個儲存製品之儲槽歸類為財政部函釋所指之機械設備。上訴人指摘原判決並未深究，即據以認定系爭儲槽仍屬儲槽性質，實有判決不備理由之違法云云，自無足採。再查，房屋稅條例所稱之「房屋」，雖為一不確定法律概念，惟立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，係供儲槽使用，具貯存功能，屬於散裝倉庫性質，既經原審調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭儲槽恣意認定為課徵房屋稅客體之情形。綜上所述，原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬無據。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異