最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第963號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第963號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○

上訴人

戊○○

共同訴訟代理人

洪秋禎

共同訴訟代理人

林伯祥律師

共同訴訟代理人

王銘鈺律師

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年10月3日高雄高等行政法院95年度訴字第276號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人之被繼承人曾晚祺於民國（下同）90年2月5日死亡，上訴人未於規定期限內辦理遺產稅申報，惟於被上訴人派案查核前補申報；案經被上訴人查得上訴人尚有遺產計新臺幣（下同）60,590,443元（其中漏報遺產－債權55,505,342元）漏未申報，乃併計核定上訴人之被繼承人遺產總額91,158,599元，遺產淨額55,195,576元，應納稅額15,695,467元，另就所漏稅額處1倍之罰鍰12,348,900元（計至百元）。上訴人等對核定漏報遺產－債權處罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：本件遺產稅，被上訴人係於91年12月9日起，始著手進行調查，並至92年3月20日發函瑞堂建設公司及楊建明等關係人，查復被繼承人系爭應收債權相關事宜，被上訴人主張系爭遺產稅應收債權係由被上訴人主動調查而查獲，應以90年8月7日（法定申報期限之次日）為調查基準日一節，與事實及法令規定不符。又被上訴人雖於90年8月24日發函查復公設保留地及集保之證券數額，惟其不僅未及於本件系爭應收債權，亦無進行任何之實質調查行為，並非調查基準日，而上訴人早在被上訴人開始調查日91年12月9日之前，即於90年9月11日自行補申報系爭應收債權，自有稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定之適用云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：被上訴人於前述列管期間函查以繼承人即上訴人甲○○為負責人之瑞堂建設公司所為之調查行為，上訴人應已知悉；而本件遺產稅迭經被上訴人於90年8月17日派案調查，並於90年8月24日起陸續調閱被繼承人遺產資料，有派查單及調閱資料等相關文件附卷可稽，依據財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋規定，以前述90年8月24日函查日為調查基準日，已有利於納稅義務人，而上訴人90年9月11日補報系爭應收債權，已遲於前開調查基準日90年8月24日，故本件並無稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之適用，被上訴人依法處分，洵無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按我國遺產稅係採申報制，繼承人應就被繼承人所遺境內外全部遺產，依限誠實申報，繼承人已於法定期間內申報，須屬未經稽徵機關進行調查之案件，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，方能適用稅捐稽徵法第48條之1免予處罰規定，此觀諸該條之規定自明。本件上訴人之被繼承人曾晚祺生前有多筆土地出售，被上訴人於86年8月12日選案派查時，查得被繼承人於82年間將所有高雄市○○區○○段87地號土地與瑞堂建設公司（負責人：上訴人甲○○即被繼承人曾晚祺之長男）合建分售，收得之土地款由上訴人甲○○代收，嗣上訴人甲○○將收得之土地款中76,602,325元開立支票於86年6月13日向訴外人蘇秀美購買鳥松鄉○○段11地號、鳥松段144地號土地（86年9月4日分割增加鳥松段144之1地號土地），該土地以訴外人楊建明名義登記，復於86年12月1日與瑞堂建設公司合建分售推出「原山主人」建屋個案，因尚有餘屋未銷售完畢，故瑞堂建設公司截至88年7月19日尚未償還被繼承人應分得之土地款等情，此有上訴人甲○○於88年7月19日提示前開投資案被繼承人應分配款項之說明書及相關資金流程證明文件附原處分卷可參。而被上訴人就上訴人之被繼承人應收債權部分，因尚無贈與之事實，未核課贈與稅，仍於88年9月13日予以列管，再於89年12月22日以財高國稅審二字第89066771號函請瑞堂建設公司提供出售「原山主人」個案代地主收取土地款部分相關之帳據憑證資料，惟該公司未提供資料，嗣於列管期間查得上訴人之被繼承人於90年2月5日死亡，乃將上訴人之被繼承人應收債權部分於90年6月8日移由遺產稅併案辦理，嗣被上訴人於90年8月17日將上訴人之被繼承人曾晚祺遺產稅案派案調查，並於90年8月24日以財高國稅審二字第90043004號函向高雄巿政府查詢略謂：「高雄巿左營區○○段1452之7，1452之13、1452之14地號及菜公段420之2地號等4筆公共設施用地，截至90年2月5日，是否符合內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函規定之公共設施保留地。」及同日以財高國稅審二字第90042761號函向台灣證券集中保管股份有限公司查詢略謂：「請惠予提供納稅義務人曾晚祺（Ｚ000000000，住址：高雄巿左營區○○○街11之1號）截至90年2月5日止存有各公司之持股股數資料。」等語；於91年12月9日調閱瑞堂建設公司營利事業所得稅與被繼承人之所得稅及贈與稅申報資料；於91年12月10日以財高國稅審二字第0910068367號函向中國信託等上市公司查詢被繼承人持有該等上市公司之股權及金額；於91年12月11日以財高國稅二字第0910068369號函向高雄市稅捐處及高雄縣旗山地政事務所查詢被繼承人之土地及房屋等資料；於92年3月20日財高國稅審二字第0920016146號函向瑞堂建設公司及楊建明等查詢合建分售案地主收取出售土地款相關事宜，此有被上訴人上開函文、簽辦單、遺產稅派查單等分別附於原處分及本院卷可稽。足見被上訴人自90年8月24日起即已陸續調查上訴人等之被繼承人曾晚祺之遺產資料，則被上訴人以最先作為之日90年8月24日為調查基準日，揆諸前揭財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合。㈡惟按遺產稅係以被繼承人死亡時所遺留之財產為課徵標的，是遺產稅申報之時點，應以人民死亡之時為基準，此觀首揭遺產及贈與稅法第1條及第23條第1項之規定自明。查本件被繼承人曾晚祺係於90年2月5日死亡，自其死亡之日起始有遺產稅申報之問題，至被上訴人89年12月22日財高國稅審二字第89066441號函，僅係函請瑞堂建設公司提供「原山主人」個案代地主收取土地款之相關帳據憑證。乃查核其資金流向是否涉及贈與稅之範疇，與本件遺產稅調查日期之認定無關。惟如前所述，本件遺產稅申報期限屆滿之日為90年8月6日，被上訴人調查基準日為90年8月24日，而上訴人遲於90年8月16日始辦理遺產稅申報，卻仍漏報系爭應收債權，嗣上訴人雖於90年9月11日補報系爭應收債權，已在前述調查基準日之後，參諸稅捐稽徵法第48條之1之規定及前揭財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，上訴人自不得適用稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定。㈢末查，截至上訴人等之被繼承人曾晚祺90年2月5日死亡時，「原山主人」建屋個案尚有餘屋19戶，被上訴人查核被繼承人資金流向及參照上訴人等92年5月15日補申報債權金額55,505,342元暨瑞堂建設公司委任會計師簽證報告，而從申報核定本件遺產之債權為55,505,342元等情，此有上訴人92年5月15日遺產稅更正申報書、瑞堂建設公司92年5月15日說明書及相關資金流程證明文件附原處分卷足按，足見上訴人等漏報系爭應收債權55,505,342元事證明確，被上訴人連同查獲漏報銀行存款1,014,028元，投資額11,073元及死亡前2年內贈與財產4,060,000元，共計查獲短漏報遺產總額60,590,443元，則被上訴人核定按所漏稅額12,348,930元，處以1倍罰鍰12,348,900元（計至百元止），揆諸前揭規定及說明，並無不合。㈣綜上所述，被上訴人核定上訴人等之被繼承人遺產總額91,158,599元，遺產淨額55,195,576元，應納稅額15,695,476元，另就上訴人所漏稅額處1倍之罰鍰12,348,900元（計至百元止），於法尚無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：㈠本案兩造爭點在於上訴人於90年9月11日補申報系爭應收債權，被上訴人是否已進行調查程序，上訴人有無補報免罰之適用，並不生是否由被上訴人查獲上開系爭債權之認定問題，原判決對於系爭應收債權是否由被上訴人主動調查而查獲之認定，不僅未予釐清，且前後杆格，自相矛盾，顯有判決理由矛盾之違法。㈡被上訴人雖於90年8月24日發函查復公設保留地及集保之證券數額，惟其不僅未及於本案系爭應收債權，亦僅止於對公設保留地及集保證券例行之瞭解，並無進行任何實質調查行為，依稅捐稽徵法第48條之1、釋字第420號解釋及鈞院90年度判字第1147號判決意旨，上訴人補申報系爭應收債權，應有免罰之適用。原判決不察，逕以形式函查為已開始「進行調查」，顯將稅捐稽徵法第48條之1鼓勵納稅義務人自動補申報之立法意旨破壞殆盡，即有適用法規不當之違法。㈢原判決僅止於援用於財政部80年8月16日台財稅第000000000號稅目範圍籠統之函釋，而對財政部嗣後更明確規範遺產稅調查基準日，且對上訴人有利之89年8月17日台財稅第0980456119號函釋，選擇性棄之不論，顯然違反「後法優於前法」及「優先適用具體規定而後適用抽象規定」之「先具體，後抽象原則」等法律適用基本原則。㈣依鈞院改制前71年判字第1036號及司法院73年聽民二字第686號函司法院第一廳研究意見，就稅捐稽徵法第48條之1所謂「進行調查之認定」，應以稽徵機關人員著手調查之日為準，而非以稽徵機關分案交予擔任調查人員簽收之90年8月17日為調查基準。又依鈞院93年度判字第1485號、92年度判字第1715號及91年度判字第1345號判決意旨，亦認例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料之行為，尚非屬稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關獲財政部指定之調查人員進行調查之案件」，因此被上訴人90年8月17日派案調查，僅為稽徵機關之內部作業程序，亦與上開稅捐稽徵法第48條之1規定不符。㈤財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋依財政部92年11月26日台財稅字第0920457120號令不再援引適用，故原判決據此為調查基準日之認定，自有判決不適用法規之違法。

六、原判決經核並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1係規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此條之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在未經檢舉及稅捐稽徵機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「未經檢舉」應指他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。而所謂「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已採取特定之措施或開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。而財政部80年8月16日台財稅第000000000號函發布稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：「稅目．．．：各稅：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辨調查案件一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。．．．」核與上述稅捐稽徵法第48條之1規定意旨相符，自得予以援用。㈡財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋，既係主管機關就稅捐稽徵法第48條之1自動補繳免罰之規定所為之釋示，已如前述，惟因稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準時後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合。則原判決就本件違章漏稅案件業於90年8月24日經職司調查之機關查證得知，上訴人係於90年9月11日始申請更正補報補繳，自不符稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定要件等情，業已論述綦詳，經核與法無違。㈢綜上所述，原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，並敘明其判斷之依據及得心証之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異