最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第1069號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　97年度判字第1069號

上訴人

福益實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張迺良 律師

訴訟代理人

蔡亞寧 律師

被上訴人

桃園縣政府地方稅務局

代表人

乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年11月23日臺北高等行政法院95年度訴字第365號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落桃園縣楊梅鎮○○段229地號等56筆土地（下稱系爭土地），因民國88年921地震致系爭土地地質受損無法使用，被上訴人遂依土地稅減免規則第12條規定，按臺北市土木技師工會92年11月11日北土技字第9231158號函、系爭土地地質改良計畫書之鑑審完成報告書及上訴人所提計畫書所載，地質改良施工至93年底即可完成，以92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函准自92年起至93年止免徵地價稅2年在案。嗣被上訴人於94年8月12日以桃稅楊壹字第0940033731號函通知上訴人自94年起，系爭土地恢復按一般用地或工業用地稅率課徵地價稅，上訴人遂於94年8月23日提出申請書，經被上訴人審查，以系爭土地已無土地稅減免規則第12條規定之適用，而以94年8月30日桃稅楊壹字第0940006924號函予以否准。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第365號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：地價稅之課徵本質乃係基於土地之利用價值而來，依土地稅減免規則第12條規定，系爭土地是否應繳納地價稅，則應視系爭土地是否屬「環境限制」及「技術上無法使用」之土地。系爭土地既前經被上訴人認定為「於未經改良前，尚符合土地稅減免規則第12條規定」，則應俟其現狀不符土地稅減免規則第12條規定時，始得重新課徵地價稅。上訴人因逢經濟不景氣，產業外移嚴重，放置於工廠內之大型機器一時無法處理搬走，須待適當時機始得出售，致廠房無法拆除，是無法按原訂計畫執行，又相關保險金至今未能順利受領等種種不可歸責因素，致迄今無法進行土質改良，即適足證明系爭土地現狀仍屬土地稅減免規則第12條所謂之「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」。豈料，被上訴人竟以「上訴人無法如期完成土質改良計畫」云云，而認定無該規則第12條之適用，顯係增加法無明文之限制，明顯悖離租稅法定原則等語，為此，訴請將訴願決定、原申請重新調查駁回處分及原處分均撤銷，及前開撤銷部分，被上訴人應核定系爭土地均自94年度起至地質改良完成時止停徵地價稅，或依判決另為適法之處分。

三、被上訴人則以：上訴人因系爭土地受領保險金額不足以補償其因921地震所受之損失，致其至今無法進行地質改良，屬上訴人應作為而不作為，不足以證明其為「技術上無法使用之土地」，又上訴人已計畫「推動國際村社會方案」，故系爭土地顯係得以改良後使用之土地，而上訴人未積極改良，或消極閒置，無法促進土地有效使用及發展經濟帶動地區發展，有違土地稅法第6條規定之意旨及租稅公平原則。依上訴人提供之上訴人89年12月之復建重建評估計畫書之重建計畫進度表及臺北市土木技師工會92年11月11日北土技字第9231158號函所載，地質改良施工應至93年底即可完成，故被上訴人以92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函准自92年起至93年止免徵地價稅2年在案，上訴人又於94年11月2日提出「福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫施工時程展延報告」申請減免地價稅，顯有故意延宕規避稅捐之嫌。財政部90年9月20日台財稅第00000000000號函略以：「三、……本案土地是否屬上揭技術上無法使用之土地，……至於審認如涉及專業問題，臺北市土木技師公會等出具之鑑定報告書雖可供作參考……」，然上訴人遲未提供目地事業主管機關證明系爭土地有土地稅減免規則第12條規定之減免事宜，自係上訴人空言之主張，核不足採，被上訴人依土地稅法第14條規定恢復課徵系爭土地94年地價稅，應無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）系爭土地原經被上訴人認定有地層液化疏鬆及孔洞、砂壓地陷等之現象屬實，合於土地稅減免規則第12條所規定之要件，准自92年起至93年止免徵地價稅2年，故原不待被上訴人94年8月12日桃稅楊壹字第0940033731號函之通知，屆期即94年系爭土地本應按一般用地稅率課徵地價稅，故上訴人94年8月23日申請書之意旨，實屬土地稅減免規則第22條前段規定之減免申請。故上訴人主張被上訴人之前既已認定系爭土地「於未經改良前，尚符合土地稅減免規則第12條規定」，則應俟其現狀不符土地稅減免規則第12條規定時，始得重新課徵地價稅云云，顯然未解被上訴人92年11月28日桃稅楊壹字第0920037770號函僅准予「2年」免稅之優惠。（二）上訴人固援用臺北市土木技師公會89年12月4日北土技字第8931943號函，及提出其公司楊梅紡織廠地層地質改良計畫書（92年8月），略以：「八、結論及建議：經再鑽探及物理探測調查，本基地地層狀況自受921地震擾動後，發生液化、疏鬆有孔洞現象，至今仍然存在」；另有經臺北市土木技師公會審查之吉興土木水利技師事務所94年10月23日出具之施工時程展延報告略以：「四、施工時程展延研擬：由附件一現況照片可見……與附件三『92年福益公司楊梅紡織廠基地地質改良計畫書』原計畫報告所擬定施工進度之情況幾近相當。……」固可證明系爭土地迄至94年10月23日仍有土壤流失、沈陷致不堪使用之情形，符土地稅減免規則第12條所規定之「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制」無法使用之要件，惟系爭土地是否屬於「技術上無法使用」，則應續予究明。（三）上訴人92年間申請免稅時所提出之「福益公司楊梅紡織廠復建及重建計劃」載明「五、……地質改良擬於重建規劃設計申請執照發包完成重建工程開始前完成，約於93年完工……」，被上訴人當時亦係採認此重建計劃而准予2年免稅之處分，足認系爭工地於技術上經過2年之改良重建後，即可達於可使用之狀態。上訴人於本件申請案，另提出「施工時程展延報告」提及：「經現場勘查……故廠房僅可少部分拆除，為保護尚存機器廠房，故大部分廠房不可先行拆除，仍須保留。究其原因確是近年來臺灣經濟不景氣，產業外移嚴重，生產機器不易轉售，一時尚未處理完成搬走，以致無法按照92年擬定之計畫進度推動進行施作」，及經臺灣區紡紗工業同業公會審查之宙業工業有限公司受上訴人委託出具之報告書中提及：「該等機器係整套機器設備前後段製程均屬自動輸送連結，除整廠出售外，無法切割分開出售。也因其高自動化，諸多自動控制系統無法分段拆除後，再重裝機，否則將喪失其自動化機能。故福益公司之機器除整廠出售外，不宜部分分割出售，更不宜拆裝後將零件轉存他處，再擇期裝回，因拆除後之零件放置過久會損壞變形、電子自動系統無法使用，耗時、耗力、耗費，故建議福益公司除整廠出售外，以保存現狀為最佳方式」等語。依該2份報告之記載，系爭土地無以進行改良，乃其地上所放置之大型機具，因產業外移無法尋得買主轉售，並性質上無法拆卸挪移等因素所致。則此無法進行土地改良之原因已非土地改良技術上之問題，而是繫之上訴人願否挪動機器及其有無資力進行改善之主觀因素，核此與土地稅減免規則第12條所規定之另一要件「技術上無法使用」，顯然有別等由，而駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：

(一)土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」據此規定，土地除法律有規定外，即應課徵地價稅，自不能以土地所有權人實際未使用土地，主張不課地價稅。至土地稅減免規則第12條規定，土地因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上無法使用而得免徵地價稅，係屬例外規定，解釋上應從嚴。土地因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上一時無法使用時，固得暫時免徵地價稅，惟如該一時無法使用之情事，所有權人得於一定期間內予以排除，如無客觀上不能情事，土地所有權人未予排除，該無法使用之情事，自該期間經過後，已轉成因土地所有權人之行為(不作為)所致，而非屬「因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上無法使用」。依原判決認定之事實，系爭土地因地震致土壤流失、沈陷致不堪使用之情形，而此情形得於技術上經過2年之改良重建後，達於可使用之狀態，足見系爭土地因地震所產生無法使用之情事，係一時之無法使用，非屬永久之無法使用，且此項無法使用之情事，得經2年之改良重建加以排除。又系爭土地未能進行改良，乃其地上所放置之大型機具，因產業外移無法尋得買主轉售，性質上無法拆卸挪移等因素所致，此亦為原判決確定之事實。據此可知，系爭土地於原定可改良重建之2年期間未予改良，係因上訴人願否挪動機器及其有無資力進行改善之個人因素，而非客觀上不能改良。原判決認系爭土地不符土地稅減免規則第12條「技術上無法使用」之要件，自無不合。上訴人主張土地稅減免規則第12條規定之要件，係以土地客觀狀態為準，系爭土地因其上生產機器除整廠出售外，無法切割出售，亦不宜拆裝，且為保護機器，廠房亦無法拆除，土地改良即無法進行，自屬技術上無法使用，原判決未察，將土地改良與否認定為上訴人主觀因素，適用法規不當，及地價稅之課徵以上訴人得享有使用土地之利益，方有被課徵地價稅之義務，此乃稅法基本原則，上訴人無法使用系爭土地，原審法院仍判決上訴人應繳納地價稅，有適用法則不當、判決不備理由之違法云云，並不足採。

(二)土地稅減免規則第12條所規定之「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」，係指土地因山崩、地陷、流失、沙壓等因素，造成環境限制及技術上無法之情事。土地雖因山崩、地陷、流失、沙壓等因素，造成土地使用之環境限制，然在技術上如尚可使用，即非屬「無法使用之土地」，不得依上開規定免徵地價稅，其理甚明。原判決認系爭土地雖因地震造成環境限制，然非屬技術上無法使用，無法依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，即是此意，並無理由矛盾之處。上訴人主張原判決一方面認定系爭土地狀態符合土地稅減免規則第12條「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制」之要件，又認定系爭土地非屬技術上無法使用之土地，實有判決理由矛盾之違法云云，尚有誤會。

(三)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異