最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第00020號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第00020號

上訴人

佳福育樂事業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林宜信

訴訟代理人

林瑞彬律師

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國94年3月10日臺北高等行政法院93年度訴字第1629號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人向被上訴人申請退還所有座落臺北縣林口鄉○○○段下福小段1578地號等84筆幸福高爾夫球場土地（下稱系爭土地），民國87年至89年（下稱系爭年度）按一般稅率課徵超過按體育場所用地優惠稅率課徵所溢繳之地價稅額。被上訴人以系爭土地於系爭年度並未依規定檢附相關證明文件提出體育場所用地優惠稅率課徵之申請，迨90年9月間申請，始經被上訴人核准自91年度起依土地稅法第18條第1項第2款「體育場所用地」，按千分之十之優惠稅率計徵地價稅，以系爭號函否准追溯退稅。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按前揭娛樂稅法第2條第1項第2款之規定，高爾夫球場與撞球場及保齡球館之定義同屬娛樂場所或娛樂設施，並以「及其他提供娛樂設施供人娛樂者」之其他條款明確說明高爾夫球場於主管機關之定義中，確實屬娛樂設施或用地，而非體育設施或用地。故上訴人在繳納地價稅時係依照土地稅法第2條之規定，以財政部為最高主管機關，並以其所主管之法令為繳納地價稅之依據，既娛樂稅法中明定高爾夫球場用地非體育用地，自無可能期待上訴人及其他納稅義務人有不遵循主管機關財政部之明文法令規定，而僅依非主管機關之經濟部編定、且尚非法律位階之「公司行號營業項目代碼表」而認定高爾夫球場用地為體育用地，進而加以申請適用優惠稅率，故本案中上訴人未於87年起即申請適用優惠稅率顯非可歸責於上訴人，故按行政程序法的50條第1項前段及第2項規定，應予回復原狀，亦即退還上訴人3年間所溢繳之地價稅款，方為正辦。㈡縱謂上訴人不能適用行政程序法第50條之規定，依實質課稅原則，上訴人確為高爾夫球場之經營者，被上訴人同為娛樂稅及地價稅二地方稅之稽徵機關，理應於上訴人每期報繳娛樂稅時知曉上訴人係經營高爾夫球場之實際情形，即可自行依職權以正確之核課方式以變更上訴人原先之每期皆溢繳之申報方式，惟被上訴人雖明知溢繳情事卻從未告知上訴人相關優惠稅率之規定，坐收不當得利，於上訴人要求回復原狀之退還溢繳稅款僅依納稅義務人未履行協力義務而否准退還稅款，顯誤解司法院釋字第537號解釋對於協力義務責任歸屬之真意。㈢被上訴人所屬之新莊分處轄區內之高爾夫球場，除上訴人經營之幸福球場外，尚有林口球場、八里球場、東華球場、美麗華球場及蓬萊球場，合計6座高爾夫球場，此6座球場之娛樂稅及地價稅之課徵均為被上訴人所屬新莊分處之權責，被上訴人既早已認定高爾夫球場土地屬土地稅法第18條之體育場所，其每年於核課娛樂稅及地價稅時，當能得知此6座球場娛樂稅及地價稅之申報繳納情形及所適用之稅率是否符合法令，惟被上訴人從未於每年起徵地價稅時有任何公告、來函、甚至口頭告知上訴人可申請適用優惠稅率，而使上訴人每年均溢繳金額龐大之地價稅，更在上訴人僅係遲誤數天之申請時間即率爾駁回上訴人之申請，意圖再坐收1年不當得利；故在稅捐稽徵機關若對課稅要件已然知悉，卻不予主動通知納稅義務人於規定期限內提出申請時，即與行政程序法第9條規定即屬有違。況且被上訴人欲通知所有與本案有相同案情之高爾夫球場經營者，被上訴人應以特定處分之方式逐一以公文書告知所有其所管轄之高爾夫球場經營者，卻僅以一般處分之方式於台北縣政府各鄉鎮市公所張貼，其行政處分之便宜行事，明顯違反前揭行政程序法之規定，故其所謂公告之效力於程序上即非合法之送達。㈣土地稅法41條之申請適用優惠稅率之期限，應僅係為行政管理上之便利目的，人民逾此期限申請所造成之行政上需更正稅籍底冊之不便應可用課以行為罰之方式即有助於目的之達成，土地稅法第41條之規定顯係為避免前開行政上之不便而以變更稅率造成納稅義務人之大幅損失之方式來防止納稅義務人未即時申報，實為典型的「大砲打小鳥」，故土地稅法第41條之規定顯有違反比例原則，而有侵害人民財產權之虞云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人在原審答辯則以：按經濟部編定之「公司行號營業項目代碼表」，高爾夫球場業列於「體育場館業」項下，屬「體育場所用地」甚明；且財政部77年10月24日台財稅第770567750號函釋、83年5月24日台財稅第831595531號函釋、89年1月5日台財稅第0880451422號函釋）對高爾夫球場如何適用土地稅法第18條優惠稅率課徵地價稅均提出相關解釋；上訴人不查上揭規定，尚難謂無不可歸責之事由。次查被上訴人87年9月10日87北縣稅財字第459705號函、88年9月14日88北縣稅財字第120193號函及89年7月31日89北稅財字第120549號函每年均依土地稅法第42條規定將地價稅適用特別稅率用地有關規定及申請手續函送本縣各鄉鎮市公所辦理公告，符合法定程序。另上訴人所有系爭土地於系爭年度未依土地稅法第41條規定，於法定期間提出體育場所用地千分之十優惠稅率計徵地價稅之申請，其各該年度地價稅按一般稅率核課之處分業已確定，迨90年10月3日提出申請，經被上訴人所屬新莊分處核准自91年起按體育場所用地優惠稅率課徵地價稅，系爭年度地價稅自無追溯優惠稅率之適用，是以上訴人申請追溯退稅，於法無據等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查關於87、88及89年度地價稅適用特別稅率課徵之有關規定及其申請手續，被上訴人分別於87年9月10日以87北縣稅財字第459705號函、88年9月14日以88北縣稅財字第120193號函及89年7月31日以89北稅財字第120549號函公告在案，有該公告影本三紙在卷可稽；該公告並經被上訴人函請該縣各鄉鎮市公所、各地政事務所或所屬各分處等機關張貼於公告牌，應可認定其已踐行公告之程序，上訴人主張該公告不生送達及實質效力，尚難可採。上訴人既經營高爾夫球場，必須向主管機關體育委員會（以前係教育部）申請開發使用後才得經營，上訴人既經准許，理應知悉高爾夫球場係屬於體育設施；上訴人主張其自78年經教育部核准籌設高爾夫球場後，因認高爾夫球場既屬娛樂稅法之課稅範圍，且「體育場所」並非娛樂稅法之課稅範圍，因此並未依土地稅法第18條第1項第2款及同法第41條之規定申請就球場土地適用千分之十之特別稅率乙節，自難謂無過失。㈡依土地稅法第18條第1項第2款體育場所用地特別稅率之適用，揆諸土地稅法第41條第1項、同法施行細則第14條第1項第2款規定，自以由土地所有權人檢證提出申請，經稅捐稽徵機關審核符合要件者為必要。再參照司法院釋字第537號解釋理由書：「．．．稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者．僅能於申請之次年適用特別稅率．．。」意旨，可知土地稅法第41條相關土地稅減免優惠規定，均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者僅能於申請之次年適用特別稅率；蓋有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故借由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務。是上訴人主張土地稅法第41條之規定顯有違反比例原則云云，亦難可採。綜上所述，本件系爭土地上訴人於87、88及89年度並未依土地稅法第41條第1項規定，於法定期間內提出體育場所用地優惠稅率之申請，迨90年9月間始提出申請並經被上訴人核准自91 年起按體育場所用地稅率課徵地價稅，系爭年度自無追溯優惠稅率之適用，從而原處分否准追溯退稅，於法並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤；因而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經查：㈠按土地稅法第41條第1項前段明定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年期起開始適用。」次按土地稅法第42條規定：「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵60日前，將第17條及第18條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知。」查關於87、88及89年度地價稅適用特別稅率課徵之有關規定及其申請手續，被上訴人分別於87年9月10日以87北縣稅財字第459705號函、88年9月14日以88北縣稅財字第120193號函及89年7月31日以89北縣稅財字第120549號函公告在案，該等函示並經被上訴人函請臺北縣各鄉鎮市公所、各地政事務所或所屬各分處等機關張貼於公告牌示處，應可認定其已踐行公告之程序，上訴人主張該公告不生送達及實質效力，尚難可採。㈡復按行政程序法第50條規定：「因天災或其他不變歸責於申請人之事由，致基於法規之申請不能於法定期間內提出者，得於其原因消滅後10日內，申請回復原狀。如該法定期間少於10日，於相等之日數內得申請回復原狀。申請回復原狀，應同時補行期間內應為之行政程序行為。遲誤法定期間已逾1年者，不得申請回復原狀。」所謂天災者，係指風災、水災、地震或海嘯等天然災害而言，天災以外其他不應歸責於己之事由，應依客觀標準判斷之，凡以通常人之注意而不能預見或不可避免之事由皆在其列，但若僅是主觀上有所謂不應歸責於己之事由，則不得據之申請回復原狀。若申請人對於法令及行政實務認識非期待不可能時，則不得主張其欠缺法令或行政實務認識，而免除其遲延期間之責。上訴人非因天災或其他不可歸責之事由而未能按期申請，自無行政程序法第50條規定之適用。㈢依土地稅法第18條第1項第2款體育場所用地特別稅率之適用，揆諸土地稅法第41條第1項、同法施行細則第14條第1項第2款規定，自以由土地所有權人檢證提出申請，經稅捐稽徵機關審核符合要件者為必要，再參照司法院釋字第537號解釋意旨，可知土地稅法第41條相關土地稅減免優惠規定，均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者僅能自申請之次年適用特別稅率；蓋有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關詎細靡遺介入課稅要件事實之調查，故藉由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務。上訴人主張臺北縣境內僅有13家高爾夫球場，非行政程序法第92條所謂之非特定相對人，原處分機關應以特定處分之方式逐一告知乙節。惟查土地稅關於地價稅之優惠稅率適用諸知：自用住宅、工業、停車場、體育場等用地，均有其不特定之可適用對象，且並非為稽徵機關可一一掌握，是稽徵機關如僅單獨挑選符合體育場用地之業者為特定之通知，顯就所有可適用優惠稅率之地價稅納稅人有失公平，上訴人以被上訴人應個案告知為由而圖免申報協力義務，依前說明，尚不足採。㈣上訴人既經營高爾夫球場，必須向主管機關體育委員會（以前係教育部）申請開發使用後才得經營，上訴人既經准許，理應知悉高爾夫球場係屬於體育設施。本件系爭土地上訴人於87、88及89年度並未依土地稅法第41條第1項規定，於法定期間提出體育場所用地優惠稅率之申請，迨90年9月開始提出申請，並經被上訴人核准自91年起按體育場所用地稅率課徵地價稅，系爭87、88及89年度自無追溯優惠稅率之適用，被上訴人否准追溯退稅，於法尚無不合。㈤原審對於上訴人所主張之論點何以不採，已詳加論述，所適用之法律與應適用之現行法律、解釋、判例均無相違背情事，上訴意旨仍執一己之見指摘原判決違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異