臺北高等行政法院判決

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原告

佳福育樂事業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林宜信（會計師）住臺北市○○○路○段156號12樓

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年4月15日北府訴決字第0930033762號訴願決定（案號：0041），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告向被告申請退還所有座落臺北縣林口鄉○○○段下福小段1578地號等84筆幸福高爾夫球場土地（下稱系爭土地），民國87年至89年（下稱系爭年度）按一般稅率課徵超過按體育場所用地優惠稅率課徵所溢繳之地價稅額。被告以系爭土地於系爭年度並未依規定檢附相關證明文件提出體育場所用地優惠稅率課徵之申請，迨90年9月間申請，始經被告核准自91年度起依土地稅法第18條第1項第2款「體育場所用地」，按千分之十之優惠稅率計徵地價稅，以系爭號函否準追溯退稅。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

⒉被告應作成「核准原告所有之84筆土地中之972,360.3平方公尺於87年度至89年度按千分之十稅率計徵地價稅」之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠原告係有不可歸責之事由而未申請就系爭土地適用千分之十之特別稅率，應准予自87年起適用優惠稅率：按「因天災或其他不應歸責於申請人之事由，致基於法規之申請不能於法定期間內提出者，得於其原因消滅後10日內，申請回復原狀。」、「申請回復原狀，應同時補行期間內應為之行政程序行為。」分別為行政程序法第50條第1項前段及第2項所規定。次按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：二、私立公園、動物園、體育場所用地。」、「依第17條及第18條規定，得適用別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」、「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「非機動式滑水道及滑草場，係健康活動，非屬娛樂稅法第2條規定之課稅範圍，應免徵娛樂稅。」、「游泳池及水療場所，非屬娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之範圍，應免予課徵娛樂稅。」分別為土地稅法第18條第1項第2款、同法第41條第1項、娛樂稅法第2條第一項第2款、財政部82年12月3日台財稅第820830989號函（以下簡稱82年函）及財政部92年8月26日台財稅第920455347號函（以下簡稱92年函）所明定。依前揭娛樂稅法之規定，原告經營之幸福高爾夫球場對其門票會員收入須繳納娛樂稅之法源係依娛樂稅法第2條第6款之規定，原告每年亦依法報繳娛樂稅。而其他體育設施（滑水道、滑草場及游泳池等）依前揭財政部82年及92年二個函釋之旨，均非屬娛樂稅法第2條規定之課稅範圍，免徵娛樂稅，故在稅法之領域，高爾夫球場一直不能與「體育設施」同視，故土地稅法第18條所定之「體育場所用地」是否包括「高爾夫球場」即未能自前揭法條直接確認。原告自78年經教育部核准籌設高爾夫球場後，因認高爾夫球場既屬娛樂稅法之課稅範圍，且「體育場所」並非娛樂稅法之課稅範圍，因此並未依土地稅法第18條第1項第2款及同法第41條之規定申請就球場土地適用千分之十之特別稅率，惟此顯非可歸責於原告，茲說明如下：

⒈按前揭娛樂稅法第2條第1項第2款之規定，高爾夫球場與撞球場及保齡球館之定義同屬娛樂場所或娛樂設施，並以「及其他提供娛樂設施供人娛樂者」之其他條款明確說明高爾夫球場於主管機關之定義中，確實屬娛樂設施或用地，而非體育設施或用地。故原告在繳納地價稅時係依照土地稅法第2條之規定，以財政部為最高主管機關，並以其所主管之法令為繳納地價稅之依據，既娛樂稅法中明定高爾夫球場用地非體育用地，自無可能期待原告及其他納稅義務人有不遵循主管機關財政部之明文法令規定，而僅依非主管機關之經濟部編定、且尚非法律位階之「公司行號營業項目代碼表」而認定高爾夫球場用地為體育用地，進而加以申請適用優惠稅率，故本案中原告未於87年起即申請適用優惠稅率顯非可歸責於原告，故按前揭行政程序法規定，應予回復原狀，亦即退還原告3年間所溢繳之地價稅款，方為正辦。

⒉次按「經濟部87年1月1日修訂之『公司行號營業項目標準分類』，已將高爾夫球場業列入體育運動業；行政院體育委員會基於體育主管機關之立場，亦於87年9月1日起多次建請財政部修正高爾夫球課徵娛樂稅事宜，惟財政部卻本位主義，置行政院體育委員會及經濟部等主管機關之專業意見於不顧，迄未積極配合修正法令，顯有未當」、「按高爾夫球運動在過去所得水準較低時代而言，多屬於較高所得階層之消費行為，對高爾夫球課徵娛樂稅或有其背景因素，惟現今時空環境丕變，財政部卻本位主義，未尊重行政院體育委員會及經濟部等相關主管機關之專業意見，配合經濟環境之變遷，體現社會脈動，適時檢討修正法令，使法令更能貼近社會之需求，顯有未當。」以上二點皆為監察院93年4月20日所通過並公布之第041號糾正財政部案文所明載，故可知因我國時空環境之變遷，與高爾夫球有關之三政府機關：經濟部、行政院體育委員會及財政部間對於高爾夫球業是否為體育運動業有不同之定義，且三政府機關因所其主管之法令配合修正之進度不盡相同，故系爭年度間所有效之法令對於高爾夫球場是否為體育運動用地亦呈現完全不一致之情形，實令原告無所適從。依前揭監察院之糾正案內容即可知，經濟部雖於87年間修訂「公司行號營業項目標準分類」，將高爾夫球業列為體育運動業，但財政部仍未配合修正法令，故原告在財政部仍未配合修正法令之情形下，於87年間至89年間未申請適用優惠稅率，確屬因被告之業務主關機關財政部未配合修法所致，原告於本案中實有不可歸責之事由，當可獲得確證。次查91年9月11日高雄高等行政法院第286號判決：「司法院釋字第537號解釋之意旨，該協力義務目的係追求稅捐稽徵之程序經濟，是前揭土地稅法第41條有關申報協力義務之規定，既係基於行政資源有限性之本質並行政效能目的之追求，自非以土地在當期之實際使用情形為唯一考量。故而，上開規定有關40天申請期間之限制，即非訓示規定，是納稅義務人如非有不可歸責於己之事由（參行政程序法第50條規定），其逾期申報即應生失權效果。」該判決（同為地價稅之判決）已明確引用行政程序法第50 條，對納稅義務人因未盡協力義務而生失權效果之情形，應以該納稅義務人有可歸責之事由為要件，而本案原告之未如期申報，已於本狀第1點說明其有不可歸責於己之事由，故逾期申報即不應生失權效果，況該判決之事實為該案原告有未維持原許可優惠稅率應作工業使用之事實，而生是否應按一般稅率補徵未維持工業使用期間之地價稅之爭議，與本案原告在系爭年度即持續在系爭土地上從事相同活動不同，因此原告因法令規定之不明確而未申請優惠稅率，原處分機關自不得以不可歸責於原告之事由而否准原告退稅之申請。

㈡縱謂原告不能適用行政程序法第50條之規定，依實質課稅原則，於稽徵機關已知課稅事實之情形下，亦不得以納稅義務人未盡協力義務為由否准依其已知之課稅事實適用法律：查司法院釋字第537號解釋理由書謂「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向．．．。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。」解釋文謂「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」是納稅義務人之申報協力義務，應在補稅捐稽徵機關調查課稅資料之不足，以免悖於真實。且為杜爭執，方規定稅捐稽徵機關若因不知，且納稅義務人亦未申報時，稅捐稽徵機關所為悖於真實情形之課稅，其不利益將歸於納稅義務人。絕非謂在稅捐稽徵機關明知或可得而知課稅事實之情形，仍需機械性的待納稅義務人之履行協力義務方得依課稅事實繳稅。且稅捐機關就具體課稅事項，既有依職權調查之義務及原則，在稅捐機關對納稅義務人之土地或房屋使用情狀不瞭解時，其適用稅率無從確認，而要求納稅義務人協力申報固無不當，但如於稅捐機關已知之事項，則基於實質課稅原則自不應亦不能因納稅義務人未履行協力義務之理由造成稅捐之變動。本案原告確為高爾夫球場之經營者，被告同為娛樂稅及地價稅二地方稅之稽徵機關，理應於原告每期報繳娛樂稅時知曉原告係經營高爾夫球場之實際情形，即可自行依職權以正確之核課方式以變更原告原先之每期皆溢繳之申報方式，惟被告雖明知溢繳情事卻從未告知原告相關優惠稅率之規定，坐收不當得利，於原告要求回復原狀之退還溢繳稅款僅依納稅義務人未履行協力義務而否准退還稅款，顯誤解司法院釋字第537號解釋對於協力義務責任歸屬之真意。

㈢原處分違反有利不利一律注意原則及誠信原則：按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」分別為行政程序法第9條及第8條所定之有利不利一律注意原則及誠信原則。稅捐機關一再強調之「愛心辦稅」原則，亦為前揭二行政法大原則之體現，違反前開二原則所為之行政處分，行政法院自得予以撤銷。查被告所屬之新莊分處轄區內（新莊市、泰山鄉、五股鄉、林口鄉）之高爾夫球場，除原告經營之幸福球場外，尚有林口球場、八里球場、東華球場、美麗華球場及蓬萊球場，合計6座高爾夫球場，此6座球場之娛樂稅及地價稅之課徵均為被告所屬新莊分處之權責，被告既早已認定高爾夫球場土地屬土地稅法第18條之體育場所，其每年於核課娛樂稅及地價稅時，當能得知此6座球場娛樂稅及地價稅之申報繳納情形及所適用之稅率是否符合法令，惟被告從未於每年起徵地價稅時有任何公告、來函、甚至口頭告知原告可申請適用優惠稅率，而使原告每年均溢繳金額龐大之地價稅，更在原告僅係遲誤數天之申請時間即率爾駁回原告之申請，意圖再坐收1年不當得利；故在稅捐稽徵機關若對課稅要件已然知悉，卻不予主動通知納稅義務人於規定期限內提出申請時，即與行政程序法第9條規定即屬有違。原處分機關及訴願決定機關顯有違反前揭行政程序法有利不利一體注意原則及誠信原則，實影響政府形象及稅捐機關念茲在茲之「愛心辦稅」精神甚鉅，是原處分、復查決定及訴願決定均應撤銷。

㈣被告所謂之公告不生送達之程序效力及實質效力：被告主張其業以87年9月10日87七北縣稅財字第459705號函、88年9月14日88北縣稅財字第120193號函及89年7月31日89北縣稅財字第120549號函將系爭年度地價稅減免稅地，適用特別稅率及申請公告之手續以函送台北縣政府各鄉鎮市公所張貼之方式公告之。按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。前項決定或措施之相對人雖非特定，而依一般性特徵可得確定其範圍者，為一般處分，適用本法有關行政處分之規定。有關公物之設定、變更、廢止或其一般使用者，亦同。」、「一般處分之送達，得以公告或刊登政府公報或新聞紙代替之」分別為行政程序法第92條及第100條第2項所規定。根據行政院體育委員會網站所載高爾夫球場資料，全國境內所有高爾夫球場共合計有70家，已核准開放使用者僅47家，而位於台北縣境內之高爾夫球場更僅有13家，故若被告欲通知所有與本案有相同案情之高爾夫球場經營者，所需告知之對象至多僅有13家，難謂此13家為非特定對象，被告應以特定處分之方式逐一以公文書告知所有其所管轄之高爾夫球場經營者，卻僅以一般處分之方式於台北縣政府各鄉鎮市公所張貼，其行政處分之便宜行事，明顯違反前揭行政程序法之規定，故其所謂公告之效力於程序上即非合法之送達。退步言之，縱認原處分機關之公告為合法之公示送達，而該公告中僅載明其「地價稅減免稅地，適用特別稅率及申請公告之手續」，而未說明系爭高爾夫球場用地究竟是否可適用土地稅之優惠稅率，縱原告派人至各鄉鎮市公所抄錄該3年度之公告，因前揭財政部與經濟部間對於高爾夫球場用地是否為體育用地之見解歧異，亦無可能於該公告中了解原告是否可適用特別稅率，故該公告對本案亦無生實質效力，難以期待原告會據此公告盡其所謂應盡之租稅協力義務。

㈤原處分違反公平原則由高雄高等行政法院判決即可知，若納稅義務人未依土地稅法第41條第2項之規定於適用優惠稅率之原因事實消滅時向主管稽徵機關申報，則主管機關仍可依「實質課稅」原則，按調查之實際狀況對納稅義務人核課。是若對確供體育場館用之土地，僅因納稅義務人不知申請適用優惠稅率，即不允准其事後證明確實供體育場館之用而適用「實質課稅」原則予以退還溢繳之差額，顯有不公平適用「實質課稅」原則之情形。蓋稅捐稽徵機關若因業務繁重，無法逐一查核課稅，須有賴納稅義務人之協力而要求納稅義務人有申報協力之義務，但核課過程亦應適用公平原則。所謂「公平原則」，即稅捐稽徵機關得查核實際情況要求納稅義務人補繳差額稅款；故基於公平原則，於納稅義務人證明稅捐稽徵機關有溢課時，自應使納稅義務人得請求稅捐稽徵機關退還差額。

㈥土地稅法第41條違反比例原則，而有侵害人民財產權之虞：被告係引土地稅法第41條第1項：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」之規定，以原告申請適用優惠稅率已逾90年度之申請期限為由，而僅核准系爭土地自91年度之後方可適用優惠稅率，惟查：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」為行政程序法第7條所明定之比例原則，此原則亦為行政法甚至立法上之大原則，對於土地稅法41條之申請適用優惠稅率之期限，應僅係為行政管理上之便利目的，人民逾此期限申請所造成之行政上需更正稅籍底冊之不便應可用課以行為罰之方式即有助於目的之達成，土地稅法第41條之規定顯係為避免前開行政上之不便而以變更稅率造成納稅義務人之大幅損失之方式來防止納稅義務人未即時申報，實為典型的「大砲打小鳥」，故土地稅法第41條之規定顯有違反比例原則，而有侵害人民財產權之虞，併予敘明。

㈦綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定顯有違誤，謹請鈞院賜判決如訴之聲明，以維納稅義務人之合法權益，實感德便。

乙、被告主張：

㈠按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：二、... 體育場所用地。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40 日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」、「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵60日前，將第17條及第18條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知」、「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。三、體育場所用地：為經目的事業主管機關核准設立之體育場所使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。二、其他按特別稅率計徵地價稅土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」分別為土地稅法第18條第1項第2款、第41條第1項、第42條及同法施行細則第13條第3款、第14條第1項第2款所規定。

㈡次按經濟部編定之「公司行號營業項目代碼表」，高爾夫球場業列於「體育場館業」項下，屬「體育場所用地」甚明；且財政部77年10月24日台財稅第770567750號函釋、83年5月24日台財稅第831595531號函釋、89年1月5日台財稅第0880451422號函釋）對高爾夫球場如何適用土地稅法第18條優惠稅率課徵地價稅均提出相關解釋；原告不查上揭規定，尚難謂無不可歸責之事由。次查被告機關87年9月10日87北縣稅財字第459705號函、88年9月14日88北縣稅財字第120193號函及89年7月31日89北稅財字第120549號函每年均依土地稅法第42條規定將地價稅適用特別稅率用地有關規定及申請手續函送本縣各鄉鎮市公所辦理公告，符合法定程序。再查土地稅法第18條第1項第2款及同法施行細則第13條第3款規定，經按目的事業主管機關核定規劃使用之體育場所使用範圍內之土地，始有按千分之十特別稅率計徵地價稅之適用，是以土地稅法第41條及同法施行細則第14條第1項第2款同時明定欲適用特別稅率，須檢附目的事業主管機關核准設立等有關證明文件，於特別稅率截止申請日前提出申請，經核定後始得依法適用特別稅率。另參照司法院大法官釋字第537號解釋理由書略以「依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合理課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人申請為必要，且未在期限內申請者，僅能於申請之次年期適用特別稅率。... 此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序」，原告所有系爭土地於系爭年度未依土地稅法第41 條規定，於法定期間提出體育場所用地千分之十優惠稅率計徵地價稅之申請，其各該年度地價稅按一般稅率核課之處分業已確定，迨90年10月3日提出申請，經被告機關所屬新莊分處核准自91年起按體育場所用地優惠稅率課徵地價稅，系爭年度地價稅自無追溯優惠稅率之適用，是以原告申請追溯退稅，於法無據。綜上論陳，原告之訴應認為無理由，茲檢陳本處原卷乙宗，謹請駁回原告之訴，俾維稅政。

理由

一、按土地法第41條第1項前段明定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年期起開始適用。」。

二、本件係原告所有坐落臺北縣林口鄉○○○段下福小段1578地號等84筆幸福高爾夫球場土地，經核課87年至89年均按一般稅率課徵地價稅，且原告業已如期繳納；惟超過按體育場所用地優惠稅率課徵所溢繳之地價稅額，請求被告應作成「核准原告所有之84筆土地中之972,360.3平方公尺於87年度至89年度按千分之十稅率計徵地價稅」之行政處分，為被告所否准。原告則不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為原告向被告申請退還系爭84筆土地，87年至89年按一般稅率課徵超過按體育場所用地優惠稅率課徵所溢繳之地價稅額，是否有理？

三、經查：

㈠按土地稅法第42條規定：「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵60日前，將第17條及第18條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知。」；查關於87、88及89年度地價稅適用特別稅率課徵之有關規定及其申請手續，被告機關分別於87年9月10日以87北縣稅財字第459705號函、88年9月14日以88北縣稅財字第120193號函及89年7月31日以89北稅財字第120549號函公告在案，有該公告影本三紙在卷可稽；該公告並經被告函請該縣各鄉鎮市公所、各地政事務所或所屬各分處等機關張貼於公告牌，應可認定其已踐行公告之程序，原告主張該公告不生送達及實質效力，尚難可採。原告既經營高爾夫球場，必須向主管機關體育委員會（以前係教育部）申請開發使用後才得經營，原告既經准許，理應知悉高爾夫球場係屬於體育設施；原告主張其自78年經教育部核准籌設高爾夫球場後，因認高爾夫球場既屬娛樂稅法之課稅範圍，且「體育場所」並非娛樂稅法之課稅範圍，因此並未依土地稅法第18條第1項第2款及同法第41條之規定申請就球場土地適用千分之十之特別稅率乙節，自難謂無過失。

㈡依土地稅法第18條第1項第2款體育場所用地特別稅率之適用，揆諸土地稅法第41條第1項、同法施行細則第14條第1項第2款規定，自以由土地所有權人檢證提出申請，經稅捐稽徵機關審核符合要件者為必要。再參照司法院釋字第537號解釋理由書：「．．．稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者．僅能於申請之次年適用特別稅率．．。」意旨，可知土地稅法第41條相關土地稅減免優惠規定，均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者僅能於申請之次年適用特別稅率；蓋有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故借由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務。是原告主張土地稅法第41條之規定顯有違反比例原則云云，亦難可採。

四、綜上所述，本件系爭土地原告於87、88及89年度並未依土地稅法第41條第1項規定，於法定期間內提出體育場所用地優惠稅率之申請，迨90年9月間始提出申請並經被告核准自91年起按體育場所用地稅率課徵地價稅，系爭年度自無追溯優惠稅率之適用，從而原處分否准追溯退稅，於法並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並請求被告應作成「核准原告所有之84筆土地中之972,360.3平方公尺於87年度至89年度按千分之十稅率計徵地價稅」之行政處分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭　小　康