最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第505號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第505號上　訴　人　亦慶營造有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年6月29日高雄高等行政法院95年度訴字第37號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國88年至89年間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象玉進企業行、致豪企業社、敬福企業行、裕庭企業行所開立統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）405,113,440元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅20,255,672元，違反行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，經法務部調查局臺南市調查站（下稱臺南市調站）查獲，通報原處分機關臺南市稅捐稽徵處查證屬實，除追繳稅款外，並按所漏稅額處7倍罰鍰計141,789,700元。上訴人不服，申請復查，因營業稅業務自92年1月1日起由被上訴人承受，經被上訴人94年8月5日南區國稅法一字第0940094073號復查決定，維持原核定及變更原處分罰鍰金額為40,530,798元。上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：訴願決定為不利於上訴人之認定，主要係以臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）92年度簡字第497號刑事判決為依據。惟上訴人確有將承攬之和順寮工程外包予致豪企業社等4家行號，且上開刑事案件被告黃國禎在臺南地院審理時，已表明致豪企業社等4家行號與上訴人確有交易並非虛設行號，參以致豪企業社等4家行號對外皆有採購進料，且不祇向上訴人承包系爭和順寮工程而已，其中敬福企業行為系爭工程更有購買堆土機等設備，均足以證明致豪企業社等4家行號並非專以出售統一發票牟取不法利益為業，且確有營業之事實，被上訴人無視該事實仍對上訴人補稅處罰，顯然違法。縱認上訴人與上開4家行號未有交易，然因上訴人業已繳納營業稅予該4家行號，由該4家行號繳納予國庫，就整體營業稅而言並無逃漏，自不得再對上訴人補稅處罰等情，爰請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人未依規定取得實際銷貨人開立之統一發票，卻取得非實際交易對象玉進企業行等4家商號所開立統一發票充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，原核依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項、稅捐稽徵法第44條、本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨及財政部94年6月2日台財稅字第0940453 9890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，核定補徵營業稅20,255,672元及處罰鍰40,530,798元，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於88年1月間與黃國禎合作承攬和順寮工程（上訴人占36%，黃國禎占64%），並委由黃國禎擔任該工程之專案經理，全權處理該項工程。黃國禎復以員工鄭玉進、陳耀宗、謝敬福及其本人名義，成立玉進企業行、致豪企業社、敬福企業行及裕庭企業行，並由黃國禎實際負責操控。黃國禎明知致豪企業社等4家行號與其所負責之和順寮工程間，並無實際承包工程及請領工程款，亦無銷貨事實，竟基於幫助逃漏稅捐之概括犯意，自87年1月間起至88年10月間止，於其所負責之和順寮工程對外承攬工程時，先以上開4家企業行之名義與不知情之下游承包商簽約，接受下游承包商所開立之統一發票，再委由不知情之會計陳宜萍，以實際交易金額加計10%左右計算之金額，虛增銷貨金額，開立無交易事實之統一發票，供上訴人公司作為進項憑證，以扣抵銷項稅額，藉此逃漏稅捐。先後利用陳宜萍不實填載業務上製作之營業人銷售額與稅額申報書，持向臺南市稅捐處申報上訴人公司之營業稅及營利事業所得稅，致上訴人於88年、89年間就和順寮工程部分共計逃漏營業稅20,255,672元，足以生損害於稅捐機關對於稅捐徵收之正確性，案經臺南市調站查獲，併同所查獲黃國禎另實際負責之厚滋營造有限公司、日產石材企業股份有限公司、立信營造有限公司、義明營造有限公司及啟統營造有限公司以同一方式即利用致豪企業社等4家行號逃漏稅捐罪嫌部分移送臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）偵查結果以90年度偵字第821號提起公訴，經黃國禎於臺南地院92年度簡字第497號刑事案件審理中認罪，經判決黃國禎有罪，應執行有期徒刑10月，緩刑2年確定。查上開刑事判決除以黃國禎在臺南市調站及於刑事案件審理中之自白為其判決之基礎外，復據同案被上訴人黃國基、黃義明、甲○○、陳耀宗、鄭玉進、證人陳宜萍、涂振東、陳振鵠、黃陸現、嚴朝和、林明顯、陳瑋成、梁慶賜等人分別在臺南市調站、偵查及刑案審理時之證詞，以及致豪企業社等4 家行號之報稅資料等為其判決之證據，此有各該起訴書及刑事判決書等附原處分卷及原審卷可憑。上訴人主張臺南地院上開刑事判決係以黃國禎之自白為唯一證據，顯非可採。（二）刑事案件被上訴人對其犯罪事實承認與否，前後供述可能不一，故應綜合其陳述及其他證據，以檢驗其陳述與事實是否相符。查黃國禎對於上開犯罪事實，固於偵查中及法院審理之初，為否認之陳述，然至審理末段，黃國禎業已承認其事，並甘願捨棄其上訴權而接受法院判處其罪刑，嗣經法院綜合前述證人之證詞及證據資料等，認黃國禎之自白為可採信而判處其罪刑，加以黃國禎於89年11月28日在臺南市調站調查時對其犯行過程供述甚詳，審視其供述內容，核與其接受判決所承認之事實大致相符，有該份筆錄附卷可憑。上訴人徒以黃國禎曾於偵查及法院審理之初否認犯行乙情，爭執上開判決為不可採，自非可取。另據證人陳宜萍、一六一砂石行合夥人陳振鵠、嚴朝和、林明顯、陳瑋成、致豪企業社負責人陳耀宗、玉進企業行負責人鄭玉進、一六一砂石行負責人涂振東分別在臺南市調站調查筆錄之供述，足見系爭和順寮工程之下游承包商交易對象並非致豪企業社、玉進企業行、敬福企業行及裕庭企業行，參以致豪企業社等4家商號係黃國禎所虛設作為調節其他公司行進銷憑證之用，業據黃國禎在臺南地院92年度簡字第497號刑事案件供述等情，足證致豪企業社、玉進企業行、敬福企業行及裕庭企業行並非上訴人公司承攬和順寮工程之實際交易對象，自堪認定。（三）上訴人因無力兼顧系爭和順寮工程，乃由黃國禎推派譚立禮全權處理該工程等情，業據上訴人代表人在臺南地檢署偵查時具狀陳述甚詳，足見黃國禎自始即為系爭和順寮工程之主導者。上訴人在原審審理時雖舉證人即玉進企業行登記負責人鄭玉進證稱玉進企業行就和順寮工程確有與上訴人交易云云。惟查，玉進企業行就系爭和順寮工程開立給上訴人之發票金額高達38,250,599元，而證人鄭玉進卻稱其向上訴人承包和順寮工程祇是包工不包料，金額約50萬元等語，兩相對照，足證鄭玉進對於玉進企業社之經營情形完全不瞭解，且此證言，與其在臺南市調站及檢察官偵查時供述玉進企業行係應黃國禎要求而設立，該行尚未開始營業，亦未承包過任何工程及買賣任何砂石及機械，從設立開始起，其會計帳目是由黃國禎及會計陳宜萍代為處理等情，並不相符，足認鄭玉進在原審之證言，自不足作為有利於上訴人之認定。（四）再觀諸致豪企業社、玉進企業行、裕庭企業行之登記資料、營業稅查核案件查詢作業明細、進銷交易對象明細表及談話筆錄；敬福企業行營業稅查核案件查詢作業申報資料明細、進銷交易對象明細、進銷發票明細、設立登記資料、合作金庫南興支庫89年3月30日合金南興營字第152號函附敬福企業行開立帳戶及存提款資料、謝敬福綜合所得查詢資料、財產查詢資料、敬福企業行營業稅申報資料及進項統一發票扣抵聯；裕庭企業行登記資料、營業稅查核案件查詢作業申報資料、進銷交易對象查核報告；及該4家行號申報營利事業所得稅及財產目錄等各該申報資料之記載，足證黃國禎所設立之致豪企業社、敬福企業行、玉進企業行及裕庭企業行之目的在於上訴人公司及立信營造等公司支付各項進貨費用時，要求銷貨廠商將銷貨發票開立予致豪企業社等4家行號，再由致豪企業社等4家行號虛列銷貨金額開立無交易事實之發票供立信等公司做為進項，以扣抵銷項，並將立信營造及上訴人等公司之營業利益分散於致豪企業社等4家行號，其為實質之虛設行號，自堪認定，臺南地檢署有關黃國禎違反稅捐稽徵法案件，亦同此認定，有前述起訴書附卷可憑。再者，利用致豪企業社等4家行號虛開發票者非僅上訴人之系爭和順寮工程而已，尚有立信營造等公司。換言之，致豪企業社等4家行號因此取得之不實進項憑證當非止於與系爭工程有關而已，而致豪企業社等4家行號與上訴人及立信營造等公司間，以及其下游包商間，既無真正之交易存在，則上訴人徒以致豪企業社等4家行號除系爭和順寮工程外，另有取得其他工程之進項憑證云云，爭執致豪企業社為有實際交易之非虛設行號，即非可採。又是否為虛設行號，應視其個案情節而定，非謂如未以出售統一發票收取不法利益為業，即非屬虛設行號，上訴人訴稱致豪企業社等4家行號並非專以出售統一發票牟利為業，故非虛設行號云云，亦無可取。（五）又按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，已經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。是我國現行加值型營業稅各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款之規定，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額。本件上訴人並未依規定向實際銷售人取得合法進項憑證，卻持虛設行號松葦公司虛開之統一發票，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，被上訴人對上訴人按其取得不實憑證之銷售額合計405,113,440元，補徵營業稅20,255,672元，並無不合。（六）末查，致豪企業社等4家行號依前開所述係屬虛進虛銷之虛設行號，上訴人明知致豪企業社等4家行號非其直接交易對象，卻取得其開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。經被上訴人實際查核結果，依據上訴人提示致豪企業社等4家商號取得578家下游承包商開立之統一發票或收據計2,468張，經與專案申請調檔統一發票查核清單所列資料比對，再減除與系爭工程無關之進項統一發票銷售額合計19,297,000元及不可扣抵之收據憑證銷售額合計25,306,108元後，認定玉進企業行所取得下游承包商之進貨金額小計14,993,293元、致豪企業社小計38,939,860元、敬福企業行小計114,101,680元、裕庭企業行小計34,327,132元，合計202,361,965元，係上訴人未依規定取得之進項憑證，有專案申請調檔統一發票查核清單、進貨統一發票及收據憑證影本、上訴人與玉進企業行等4家商號之進項憑證關係表、營業人銷售額與稅額申報書、進、銷項統一發票字軌號碼明細及線上繳款書資料可稽，因該等實際銷貨人（即下游承包商）均已依法申報繳納該應納之營業稅，按稅捐稽徵法第44條規定，就上訴人取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，處以5%行為罰10,118,098元。另未提示實際營業人資料及進項憑證部分銷售額202,751,475元部分，因其取得虛設行號玉進企業行等4家商號非實際交易對象進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額10,137,574元，除補徵營業稅10,137,574元外，應處漏稅罰，因上訴人已於94年6月3日補繳稅款20,255,672元，並以書面承認違章事實，依財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之裁罰倍數為3倍，原處分按所漏稅額處7倍罰鍰，乃予變更處3倍罰鍰30,412,700元，以上罰鍰合計40,530,798元，亦無違誤。（七）末按財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋，無非重申財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋之意旨，亦即要求稽徵機關就營業人涉嫌虛設者，仍應就該行號確為無交易事實之虛設行號負舉證責任而實際查核，而不能僅以其有虛設之嫌疑，不經調查其進銷及報繳稅額情形，逕行認定其為虛設行號而予補稅處罰之意；非謂縱令查明虛設行號之事實且營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰。本件既經查明上訴人與虛設之致豪企業社等4家行號並無交易之事實，且分就實際銷貨人（即下游承包商）已依法申報繳納營業稅部分，及上訴人無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨人部分予以查明，核已符合財政部上開函釋之規定。上訴人援引上開函釋主張免為補稅處罰之依據，顯有誤會而不可採。綜上所述，被上訴人所為之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。五、按營業人以進項稅額扣抵銷項稅額，應依規定取得加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第33條所列之憑證；營業人如係取得虛設行號開立之統一發票而有進貨事實者，因虛設行號本無銷貨之事實，故取得虛設行號發票之營業人，本無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。因此，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰，觀之財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋即明。上開函係財政部依稅捐稽徵法第41條、第44條、營業稅法第19條及第51條所發布之解釋函令，核與稅捐稽徵法及營業稅法之規定無違，自應適用。本件原判決已詳予論明如何判斷系爭玉進企業行、致豪企業社、敬福企業行、裕庭企業行係黃國禎以員工鄭玉進、陳耀宗、謝敬福及其本人名義所虛設，並由黃國禎實際負責操控；玉進企業行等4家企業行與上訴人並無實際交易，上訴人本無向該企業行進貨並支付進項稅額之事實，乃分別就被上訴人實際查核結果，認定其中202,361,965 元，係上訴人未依規定取得之進項憑證，因該等實際銷貨人（即下游承包商）均已依法申報繳納該應納之營業稅，按稅捐稽徵法第44條規定，就上訴人取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，處以5%行為罰10,118,098元；其餘未提示實際營業人資料及進項憑證部分銷售額202,751,475元部分，因其取得虛設行號玉進企業行等4家商號非實際交易對象進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額10,137,574元，除補徵營業稅10,137,574元外，應處漏稅罰，因上訴人已於94年6月3日補繳稅款20,255,672元，並以書面承認違章事實，依財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之裁罰倍數為3 倍，原處分按所漏稅額處7倍罰鍰，乃予變更處3倍罰鍰30,412,700元，以上罰鍰合計40,530,798元，詳如前述，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則，自無上訴人所指有判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。又按營業稅法對虛設行號雖無法律定義，惟依其文義解釋，所稱「虛設行號」，係指非實際經營其所登記之業務，而以出售統一發票牟取不法利益者而言，並非未專以出售統一發票牟取不法利益為業，即非虛設行號。準此，取得虛設行號發票申報扣抵之案件，通常固無進貨事實，但實務上亦有營業人確有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額之情形。上訴人主張黃國禎所成立之玉進企業行等4行號非專以出售統一發票牟取不法利益為業，非屬上開財政部函釋所稱之虛設行號，被上訴人仍以該4家行號無營業事實，以上訴人取得虛設行號之進項發票為由，為補稅及罰鍰處分，顯無法律依據，違反依法行政原則；又原判決一方面認玉進企業行等4行號屬虛設行號，卻又針對玉進企業行等4家行號開立予上訴人之總數達約4億元工程款之發票金額中，一部分認為是有進貨事實，非取具虛設行號之發票，另外一部分卻認為是取具虛設行號，無進貨事實，其論理前後矛盾，且不符合工程業界之常情，有判決理由矛盾之違法云云，均無足採。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為應開立發票之營業人。如營業人有進貨事實，即應取得實際交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額。上訴人主張營業稅法第33條第1款之規定，僅係針對統一發票進行形式外觀記載明確性加以規範，完全未提到是否虛設行號或是未取具實際交易對象發票之問題，原判決認上訴人取得之統一發票違反營業稅法第33條第1項規定，且違反同法第19條規定，自有適用法律不當之違誤云云，亦無可採。至於上訴人之其他上訴理由，無非係就原判決論述不採之理由，或就被上訴人行使裁量權事項，任加爭執，尚不影響於判決之結果，爰不逐一予以論駁。綜上所述，原判決駁回上訴人之訴於法洵無違誤，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　　5　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官　林茂權法官　姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　　5　　日書記官　王　史　民

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