97年度判字第615號｜行政：地價稅｜裁判日期：97 年 06 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第615號再審原告　台灣中油股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　周中臣律師黃錫耀律師林石猛律師再審被告　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間地價稅事件，再審原告對於中華民國95年7月14日本院95年度判字第1090號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告所有坐落高雄市○鎮區○○段第506、507、514、 518地號等4筆土地，於民國79年10月間向高雄市政府建設局申請於系爭土地興建爐管預製廠、噴砂場等，經該局79年11月20日高市建設一字第12569202號函准核發工廠設立許可證，並敘明須於核准之日起2年內完成建廠，且於試車後3個月內辦妥工廠登記，逾期工廠設立許可證失效。再審原告即持該許可證等資料向再審被告申請按工業用地課徵地價稅，經准自81年起按該優惠稅率課徵地價稅。嗣再審被告於89年間辦理地價稅稅地清查，發現再審原告至82年間仍未完成建廠，已逾目的事業主管機關核定建廠之期限，致原適用特別稅率之原因、事實已消滅，且未依規定向再審被告申報改按一般用地稅率計徵地價稅，乃核定再審原告應補繳自85年至88年地價稅之差額新臺幣（下同）207,523,099元，並以再審原告違反土地稅法第41條第2項及土地稅法施行細則第14條、第15條規定，未於期限內申報，乃依土地稅法第54條第1 項第1款規定，處以短匿稅額3倍罰鍰計622,569,297元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院91年度訴字第883號判決駁回，復提起上訴，亦經本院93年度判字第845號判決駁回，再審原告仍不服，提起再審之訴，又經本院95年度判字第1090號判決駁回。二、再審原告起訴主張：（一）土地稅法施行細則第15條因涉及行政罰則，參酌司法院釋字第313號、第390號、第394號、第402號、第426號解釋意旨，行政機關所為裁罰性行政處分，應有嚴格法律保留及授權明確性原則之適用，倘土地稅法施行細則第15條規定有違反法律保留，即不得作為再審被告所為裁罰性行政處分之依據，再審原告指摘原確定判決適用土地稅法施行細則第15條規定違反法律保留等語，誠屬適用法規顯有錯誤之具體指摘，非屬法律上見解之歧異，原判決未見及此，未就原確定判決適用法規是否顯有錯誤乙節為論列，自屬判決不備理由。（二）系爭土地雖適用工業用地之特別稅率，但非即屬地價稅之減免，按減免地價稅與適用特別稅率兩者並不相同，適用特別稅率者，係屬土地稅法第18條規定之案件，與同法第54條第1項減免地價稅事件之規定無涉，適用特別稅率用地之申請係依土地稅法及土地稅法施行細則辦理，而減免地價稅之申請則係依土地稅減免規則辦理，二者適用之法律依據不同，自不得認定適用特別稅率即屬地價稅之減免，是土地稅法第54條第1項第1款既僅以地價稅減免之原因、事實消滅時未為申報為裁罰事由，與本件係屬適用特別稅率用地於原因、事實消滅時未為申報之情形不同，本件自無該規定之適用，再審被告援引土地稅法第54條第1項第1款規定予以處罰，顯屬類推適用，自有違行政罰法定原則。原判決就再審原告之上開主張，卻僅以「土地稅法第54條第1項第1款中減免地價稅之原因事實，不以同法第6 條規定者為限，而包括一切具有減免地價稅效果之規定」等語，而認本件有土地稅法第54條第1項第1款及土地稅法施行細則第15條規定之適用，自有適用法規顯有錯誤之再審事由，且原判決未對再審原告所為具體指摘詳為論列，亦有判決不備理由之違法。（三）再審原告於再審補充理由狀中，已載明原確定判決逕認原處分之處罰依據土地稅法施行細則第15條符合法律保留原則，屬適用法規顯有錯誤之情形，並指明若法令涉及「期間」之規定，必須視其法律性質與功能而為判斷，並非可一概而論均屬「細節性、技術性事項」，而依司法院釋字第423號、第511號解釋意旨，期間之規定若涉及裁罰性行政處分之構成要件，則必須保留由法律定之，不得授權行政機關以法規命令定之。而土地稅法第54條第1項既無「於適用特別稅率之原因、事實消滅時」與「土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報」之規定復未授權，則土地稅法施行細則第15條創設土地所有權人於適用特別稅率之原因、事實消滅時30日內須加以申報，否則得裁處罰鍰之法律義務，自與法律保留原則有違。然原判決就再審原告之指摘，僅以土地稅法施行細則第15條係就土地稅法第54條第1項第1款規定不明瞭之處，再予規定「適用特別稅率之原因、事實消滅時」以資明確，無違反法律保留原則為說明，除對上開二規定之適用有誤認外，又對再審原告所主張參酌司法院釋字第423號解釋意旨，若涉及裁罰性行政處分之構成要件，即必須保留由法律規定等語，未為論斷，自有判決不備理由之違法。故原判決就再審原告前對原確定判決所適用法規顯有錯誤之指摘，既未詳載何以不可採之理由，即有判決不備理由之違法，且所為再審被告得依土地稅法第54條第1項第1款及土地稅法施行細則第15條作為裁罰依據之認定，亦具適用法規顯有錯誤之再審事由。（四）司法院釋字第619號解釋理由書業已載明「．．．依土地稅法第6條減免地價稅與同法第18條第1項適用特別稅率之地價稅，雖均有減輕稅負之效果，但兩者目的未盡相同，減輕稅負之標準及程序亦顯然有異．．．，二者尚難等同視之」，且已宣告土地稅法施行細則第15條以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確授權，與法律保留意旨不符，牴觸憲法第23條規定，有違法律保留原則，足證原確定判決及原判決認本件有土地稅法第54條第1項第1款之適用、土地稅法施行細則第15條規定無違法律保留原則，有適用法規顯有錯誤之再審事由。又本案判決確定前，承審法院均未理會再審原告及訴訟代理人就土地稅法施行細則第15條規定有違反憲法第23條法律保留原則之主張，顯係怠於行使規範審查之權限，自有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之顯然違法，而有同法第273條第1款適用法規顯然錯誤之再審事由云云。三、再審被告則以：（一）憲法第23條之法律保留原則，並不禁止行政機關依法律之授權發布施行細則或命令，就細節性、技術性之事項加以規定，俾利法律之實施，此觀司法院釋字第480號及第322號解釋自明。而土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」係因土地稅法第41條第2 項「適用特別稅率之原因、事實消減時，應即向主管稽徵機關申報。」條文本身並無申報期限之規定，為彌補該條規定之不足，特有上開補充之規定，是項申報期間之規定，並未逾越授權母法即土地稅法之目的、內容及範圍，自難指該法規命令違法。至土地所有權人因適用特別稅率之原因、事實消滅而未依限申報，其裁罰之依據為土地稅法第54條第1項第1款之規定，非土地稅法施行細則第15條本身，再審原告指土地稅法施行細則第15條已逾越法律授權之範圍，違反法律保留原則之規定，尚非的論。（二）原確定判決係援引土地稅法第54條第1項第1款及土地稅法施行細則第15條規定駁回再審原告之訴，其係引用現行法規所為之判決，依法自屬有據，無違反法律保留，亦無適用法規錯誤。再審原告以原判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴，顯無理由。（三）依行政訴訟法第273條第1項但書之規定，當事人已依上訴主張其事由者，因其事由已受法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張。本件再審原告於再審起訴狀所主張之再審理由，前已於向高雄高等行政法院提起行政訴訟及向本院提起上訴時提出，業經法院審酌而駁回其主張在案，再審原告復以同一理由提起本件再審之訴，顯與行政訴訟法第273條規定有違等語，資為抗辯。四、本院查：（一）按再審案件於再審判決後，當事人不得仍以同一事實理由，對原判決提起再審之訴，本院44年裁字第27號著有判例。本件再審原告不服本院93年度判字第845號確定判決，提起再審之訴，業經本院95年度判字第1090號判決駁回，再審原告復以同一事實理由，主張原確定判決適用土地稅法施行細則第15條規定違反法律保留原則，為適用法規顯有錯誤，非法律上見解歧異云云，據以提起再審之訴部分，即屬不合法。（二）關於再審原告指摘原判決未對再審原告前所主張原確定判決所適用法規顯有錯誤之指摘各節，並參酌司法院釋字第423號解釋意旨，若涉及裁罰性行政處分之構成要件，即必須保留由法律規定部分，予以論斷，亦未詳載何以不可採之理由，即有判決不備理由之違法云云，經核判決不備理由非屬行政訴訟法第273條第1項各款所定之再審事由，再審原告據以提起再審之訴，即非合法。（三）95年11月10日公布之司法院釋字第619號解釋：「．．．土地稅法第54條第1項第1款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條、第18條第1項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理』，將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與．．．法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。」上開解釋明示土地稅法施行細則第15條規定，違反憲法第23條之法律保留原則，應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，並非即時失效。參照司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。．．．」是解釋文另定其失效日者，自應從其規定。司法院釋字第619號解釋既已明定，應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，則其所指違憲之土地稅法施行細則第15條規定，在該解釋所定期限屆滿前仍屬有效，並非立即失效，本院於審判上適用土地稅法施行細則第15條之規定，自應受該解釋所定失效期限之拘束。至於司法院釋字第185號解釋：「．．．確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，已非法律見解歧異問題。．．．」及釋字第188號解釋後段所指「惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由」，僅係重申司法院釋字第177號解釋「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力」之意旨，仍應以解釋文未明定其失效日者，對於聲請人方有溯及之效力。如經解釋確定終局裁判所適用之法規違憲，且該法規於一定期限內尚屬有效者，自無從單獨對於聲請人溯及失其效力。從而，再審原告雖為司法院釋字第619號解釋之聲請人，其據該解釋提起本件再審之訴，請求將本院歷次之判決及高雄高等行政法院判決均廢棄，並將訴願決定及原處分均撤銷，自屬無理由。（四）綜上所述，本件再審之訴一部為不合法，一部為無理由，爰併以判決駁回之。五、據上論結，本件再審之訴一部為無理由，一部為不合法，依行政訴訟法第278條第1項、第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　　26　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官　鄭小康法官　姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　　26　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第615號

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