最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第850號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第850號

上訴人

馬來西亞商富析資產管理股份有限公司台灣分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳光陸 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年8月30日臺中高等行政法院95年度訴字第162號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣被繼承人陳仕儀於民國88年7月13日死亡，繼承人陳段微孟等於88年12月30日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）81,563,122元，應納稅額22,849,880元，並由上訴人於94年2月1日代位繳納遺產稅20,192,578元，嗣上訴人於94年8月19日向被上訴人主張扣除被繼承人陳仕儀之保證債務，申請重新核定遺產稅應納稅額及退還溢繳稅款，經被上訴人於94年9月19日以中區國稅二字第0940048871號函復否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：本件被繼承人陳士儀生前為毅贏公司向第一銀行貸款之連帶保證人，連帶保證與普通保證不同，不得主張民法第745條關於檢索抗辯之權利，連帶保證人對債權人而言，自為債務人，連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。故債務成立於應允為連帶保證人時，即一經與債權人約定為連帶保證人時，債務即成立，從而陳仕儀於88年7月13日死亡時，自為債務人，有上開債務未償，即應扣除等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成扣除遺產總額150,080,000元之行政處分。

三、被上訴人則以：被繼承人陳仕儀所提供其名下彰化縣多筆土地作為擔保，迄今僅辦理過戶予繼承人陳段微孟等，尚未因遭法院執行拍賣，未符合財政部75年7月24日台財稅第7557468號函釋，且毅贏公司之債務除被繼承人陳仕儀為連帶保證人外，尚有黃仕倉等11人共同連帶保證，即使毅贏公司無法償還其所欠債務，若繼承人陳段微孟等清償其所欠債務，亦即得對其他連帶保證人之債權，仍有求償之權利，並非上訴人所主張毅贏公司已無法清償，即為求償權已無從實現，所訴顯有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依稅捐稽徵法第28條反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。本件被繼承人陳仕儀於88年7月13日死亡，繼承人陳段微孟等於88年12月30日申報遺產稅，繼承人陳段微孟等申報遺產稅時，並未申報被繼承人死亡前未償債務，有遺產稅申報書一件附卷可稽，經被上訴人機關核定遺產總額81,563,122元，應納稅額22,849,880元，並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事。況依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，被繼承人死亡前，未償之債務，是否得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，應以被繼承人死亡時，已存在之債務，且具有確實之證明者為限。又「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」為民法第273條所明定。而連帶保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任，連帶保證人固於訂立連帶保證契約時，連帶保證人與債權人即成立債權債務關係，惟此連帶保證債務為或有債務，將來並不一定由連帶保證人負責清償，故於連帶債務之債權人未實現請求給付前，應為給付之主體及數額均無從確定。因此，被繼承人擔任連帶保證人時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，亦即已無其他財產可供執行，連帶保證人應負之債務始具備計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已屬確定，而得由遺產總額中扣除（本院94年度判字第1885號判決參照）。被繼承人陳仕儀生前提供所有坐落彰化縣多筆土地，提供毅贏公司作為向第一銀行借款之擔保並為連帶保證人，嗣毅贏公司向第一銀行陸續借款141,500,000元，及第一銀行另於89年8月4日代毅贏公司償付履約保證金8,580,000元予行政院衛生署台東醫院，合計150,080,000元，上開債務於被繼承人死亡時（88年7月13日）均未屆清償期，且毅贏公司自88年12月24日起始未依約繳納本息，有臺灣彰化地方法院89年度促字第9049號、15059號支付命令附卷可稽，並經調取該卷宗核閱無誤，亦為上訴人所不爭。準此，毅贏公司借款至被繼承人死亡時（88年7月13日）均未屆清償期，且正常繳納利息，系爭連帶保證債務於被繼承人死亡時尚未確實發生，非屬被繼承人之債務，依法不得自遺產總額扣除。至於財政部75年7月24日台財稅第7557468號函釋，係指被繼承人生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。惟本件被繼承人於生前，其提供他人作為借款抵押設定之土地，於死亡時並未經法院查封拍賣，與該函釋所舉於生前即經法院執行拍賣之情形不同，於本件之情況，尚不得引用該函釋之意旨，將被繼承人之連帶債務予以扣除。是上訴人主張被繼承人為連帶保證人，負有連帶保證債務，該連帶保證債務即應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，自不足採。而上訴人所引臺中高等行政法院94年度訴更一字第31號判決，與本件情形不同，自無加以引用餘地，乃駁回上訴人之訴。

五、本院按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。又按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」依此規定，被繼承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。而被繼承人死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為準，乃屬當然。又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；然在民法上無所謂連帶保證，實務上所謂之連帶保證，僅為喪失先訴抗辯權之保證而已，除此而外，仍不失其保證之性質。而依民法第739條規定，所謂保證，既係指當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；連帶保證為保證之一種，並非連帶債務，其特點在於其債務不失其附屬性。是則關於被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，必繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，為連帶保證人負連帶清償責任之停止條件，始得認合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件；而非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬本款範圍，否則將因予以僥倖規避遺產稅之空間，而違背該款之規範目的。本件依原判決所認定之事實，被繼承人陳仕儀生前以其所有坐落彰化縣多筆土地，提供毅贏公司作為向第一銀行借款之擔保並為連帶保證人，嗣毅贏公司向第一銀行陸續借款141,500,000元，及第一銀行另於89年8月4日代毅贏公司償付履約保證金8,580,000元予行政院衛生署台東醫院，合計150,080,000元，查上開債務其中代償履約保證金部分，係發生於被繼承人死亡之後，自難認係被繼承人應負之連帶保證債務；而其餘借款之擔保部分，於被繼承人88年7月13日死亡時均未屆清償期，且毅贏公司自被繼承人死亡後之88年12月24日起始未依約繳納本息(參見支付命令附表13最早起息日)，第一銀行於89年7月3日始對繼承人取得支付命令，有臺灣彰化地方法院89年度促字第9049號支付命令；另代償履約保證金部分，其起息日為代償日之89年8月4日，亦有同法院89年度促字第15059號支付命令附卷可稽。是被繼承人生前為毅贏公司提供抵押擔保物並為連帶保證之債務，於被繼承人死亡時，部分因未屆清償期，且正常繳納利息，並無期前應負清償責任之情事；部分係被繼承人死亡後始發生之債務，足認系爭連帶保證債務於被繼承人死亡時尚未確實發生，自非屬被繼承人之債務，依法不得自遺產總額扣除，原核課處分並無適用法律錯誤情事，上訴人依稅捐稽徵法第28條規定請求退還，被上訴人予以否准，要無不合，原判決駁回上訴人之訴，亦無違誤。至於上訴人主張在連帶保證，債權人本可依民法第273條對連帶債務人任意請求，保證債務人於保證契約成立時，即有債務存在，應得將該保證債務自遺產總額扣除云云，將連帶債務與連帶保證債務混為一談，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異