109年度判字第186號｜行政：遺產稅｜裁判日期：109 年 04 月 01 日

最　高　行　政　法　院　判　決 109年度判字第186號上訴人　官文雄訴訟代理人　何永福　律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　盧貞秀上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國108年1月31日高雄高等行政法院107年度再更二字第2號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、緣上訴人之被繼承人官水長於民國00年0月0日死亡，上訴人未依規定辦理遺產稅申報，案經被上訴人依查得資料於90年間核定遺產總額新臺幣（下同）162,010,630元，遺產淨額153,610,630元，應納稅額62,151,627元，並按應納稅額62,151,627元處以1倍之罰鍰計62,151,600元（計至百元止），嗣因繼承人人數變更，被上訴人更正核定應納稅額為59,872,245元，復又因其他繼承人已拋棄繼承，僅由上訴人繼承，被上訴人乃以上訴人為繼承人，重行核定被繼承人官水長之遺產淨額為153,610,630元，應納遺產稅額為62,151,627元，另按應納稅額裁處1倍罰鍰計62,151,600元。上訴人不服，提起復查，遺產稅部分經被上訴人改依更正程序處理，變更核定應納稅額為61,072,245元，上訴人並未不服，於91年7月30日而告確定。另罰鍰部分經被上訴人復查決定准予追減1,079,400元，變更核定罰鍰為61,072,200元，上訴人僅就罰鍰部分循序提起行政救濟，經高雄高等行政法院91年度訴字第1024號及本院94年度判字第826號判決駁回確定。嗣上訴人分別以97年5月20日及同年7月16日申請書，以被繼承人官水長生前提供土地設定抵押為○○有限公司（下稱○○公司）向○○區○○○○銀行（現更名為○○商業銀行，下稱○○銀行）嘉義分行貸款之擔保所生之保證債務，因債務人清償不能，致使遺產土地確實償付債務為由，主張原核定遺產總額應扣除被繼承人官水長死亡前未償債務，並應退還其溢繳之遺產稅，經被上訴人以97年10月21日南區國稅審二字第0970056845號函復上訴人，否准其申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院98年度訴字第254 號判決（下稱前審確定判決）及本院100年度判字第1766號判決（下稱本院確定判決）駁回其訴及上訴確定。嗣上訴人以前審確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，提起再審之訴，經高雄高等行政法院105年度再字第21 號判決駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院107年度判字第105號判決廢棄該判決，並發回高雄高等行政法院更為審理，經高雄高等行政法院107年度再更一字第1號裁定駁回。上訴人仍不服，提起抗告，經本院以107年度裁字第1060號裁定廢棄該裁定，發回高雄高等行政法院更為審理，經高雄高等行政法院107年度再更二字第2號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶表未服，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依原證6可證明：⒈被上訴人已知悉系爭債務為467,530,000元，借款人為○○公司，應課徵遺產稅為6千餘萬元。⒉被上訴人就被繼承人官水長死亡時之遺產，知悉其總額為162,010,630元。以遺產價值抵扣遺產債務，根本已無任何殘值。⒊被繼承人官水長所留遺產正遭受債權人○○銀行嘉義分行聲請強制執行中。被繼承人官水長為物上保證人兼連帶保證人。又原證6確係上訴人於105年9月1日閱卷時才知悉，被上訴人就上訴人究係何時知悉一事，僅泛稱「上訴人身為執行程序之債務人豈有不知之理」，並未就上訴人係何時知悉原證6提出任何說明，亦未證明上訴人非於105年9月1日才知悉原證6。㈡依原證7 可證明：⒈○○公司已無任何財產，且最後尚欠○○銀行嘉義分行883,867,250元，○○公司因只有負債而無任何財產，且長期停業，遭經濟部撤銷設立許可，該公司於99年1月 20日向臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）辦理清算，並經清算完結，其法人之人格確定消滅，故上訴人根本無法求償。⒉其餘連帶保證人均因無任何財產，而未能獲償分文（見上訴人107年10月11日行政訴訟準備書狀附件一）。縱使上訴人可向連帶保證人求償，然依本院94年度判字第1885號判決見解，連帶保證人依民法第280條前段規定應平均分擔義務。本件共有5位連帶保證人，被繼承人官水長雖可另外向4位連帶保證人求償，但依所保證之債務1億元計算求償權，官水長僅擁有80,000,000元求償權之債權，故計算遺產亦僅有80,000,000元，並非被上訴人所認定之162,010,630元。㈢依前審確定判決可知如下事項：⒈依高雄高等行政法院向嘉義地院調閱之民事強制執行卷可知，當時債權人○○銀行已因主債務人○○公司未依約履行，而向連帶保證人之被繼承人其遺產請求查封、拍賣，故依高雄高等行政法院及本院98年度判字第186號、97年度判字第850號判決見解，本件債務已處於確定情況，而非僅屬「或有債務」。⒉本件主債務人之連帶保證人，除被繼承人外，尚有其他保證人，但依上述本院之見解，連帶保證人性質上亦屬保證之一種，並非連帶債務人，故連帶保證人間並無求償權。⒊本件被繼承人雖身兼連帶保證人及物上保證人，並依法取得對主債務人之求償權，但債務人○○公司遭○○銀行強制執行後，已無其它財產又停止營業，且扣除上述強制執行所獲償之金額後，仍積欠債權人○○銀行8億餘元債務，故被繼承人雖取得對主債務人之求償權，但實際上已確定無法受償分文。何況主債務人○○公司因長期停止營業而遭經濟部廢止登記，並進入清算程序，最後在負債8億餘元的帳目下，而告清算終結，其法人人格亦已消滅，有嘉義地院98年度司字第7號民事卷可稽。㈣依本院74年度判字第1085號判決意旨：「遺產稅核稅確定後始申請扣除被繼承人死亡前未償債務者，如經查證屬實，仍應准予扣除，並退還溢繳稅款。」故縱使上訴人未申報遺產稅，但只要被上訴人核稅確定後，如有未償債務，上訴人仍得請求退稅等語，為此請求廢棄本院確定判決及前審確定判決；撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應依上訴人97年3月20日申請書作成准予退還遺產稅59,764,468元，及自93年4月16日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息之行政處分。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人遲至107年9月13日準備程序庭始追加聲明，請求廢棄本院確定判決，然該判決已於100年10月6日確定，已逾5年，顯已逾期，依行政訴訟法第276條第4項規定，此部分聲請，於法未合，請予駁回。㈡上訴人稱其於105年9月1日始知悉原證2至原證7，顯非可信：⒈上訴人於104年5月25日聲請調閱強制執行卷，於104 年6月3日閱畢，並於104年6月27日向監察院提出陳述書，有監察院105年7月7日院三字第1050703424號函附上訴人陳訴書及相關附件（同原證2至原證5）可稽。是上訴人如欲依行政訴訟法第273條第1項第13款規定，據以提起再審之訴，至遲應於104年6月3日起，扣除在途期間6日，算至104年7月8 日（星期三），惟上訴人遲至105年9月20日始提起本件再審之訴，顯已逾期。⒉原證6所表彰之事實為本件遺產稅核定確定後，債權人○○銀行嘉義分行於92年7月23日向嘉義地院民事執行處陳報是否代繳遺產稅乙事，俟經○○銀行嘉義分行分別於92年9月4日及同年12月3日依強制執行法第10條規定聲請延緩並經法院裁定准予延緩在案，上訴人身為執行程序之債務人豈有不知之理。俟○○銀行嘉義分行已於93年4月15日依據「未辦理登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」代繳遺產稅款59,764,468元，與上訴人97年7月16日退稅申請書及其於高雄高等行政法院98年度訴字第254號之起訴主張退稅金額相符。是上訴人於前訴訟程序中應已明確知悉債權銀行之代繳情事，依行政訴訟法第273條第1項但書規定，即不得以該證物再據以提起再審之訴。⒊原證7為嘉義地院民事執行處函通知91年度執字第8699號強制執行事件，訂於95年5月19日實施分配，於95年5月10日合法送達上訴人，並由上訴人本人親自簽收在案，有送達回執可稽，足認上訴人實際上已於95年5月10日即已知悉。⒋再審之訴之審理程序，首應審查再審之訴是否合法，其次再審查有無再審事由，須具備上述要件後，始得為本案審理程序。上訴人訴稱105 年9月1日始知悉原證2至原證7，顯非可信，再審之訴顯非合法等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本院100年10月6日100年度判字第1766號判決於100年10月18日送達上訴人訴訟代理人，上訴人於107年9月13日原審行準備程序時，始追加聲明，請求廢棄本院確定判決。足見上訴人對本院確定判決提起再審之訴，已逾行政訴訟法第276條第4項規定5年再審期間，顯不合法。按高等行政法院（第一審）判決經本院（第二審）以實體上的理由維持或廢棄改判者，當事人雖得依據行政訴訟法第273條第1項第1款至第14款事由，對於第二審判決提起再審之訴，如捨第二審判決僅對第一審判決聲明不服，則為法所不許。因為只對第一審判決提起再審之訴，並不能使第二審判決失其效力，自難達其再審的目的（以上見解參照吳明軒著「民事訴訟法」下冊，102年7月10日版第1577頁，最高法院72年度臺再字第34號裁定）。本院既以實體上的理由維持前審確定判決，上訴人只對前審確定判決提起再審之訴，並不能使本院確定判決失其效力，自難達其再審的目的，應認其提起本件再審之訴欠缺權利保護要件，而不具訴之利益，應予駁回。㈡上訴人以高雄高等行政法院105年度再字第21號（即本件再審案件）所提出的原證2至原證7，提起本件再審之訴，已逾30日再審期間，其訴為不合法：⒈上訴人主張其繼承系爭不動產扣除連帶債務後，並無繼承實益，申請退稅又遭敗訴判決，故為了解系爭遺產遭強制執行之過程及被上訴人就遺產之執行是否知悉，於105年9月1日聲請調閱嘉義地院87年度執字第3236號及91年度執字第 8699號執行案卷，發現於強制執行程序中，嘉義市地政事務所早於87年即以副本通知被上訴人所屬嘉義市分局官水長財產遭嘉義地院87年度執字第3236號強制執行乙事（原證2），又於91年9月26日就上訴人所繼承之官水長遺產及所負債務本金計625,000,000元，以副本通知被上訴人所屬嘉義市分局（原證3），嗣於93年10月15日，將有關官水長遺產繼承之繼承人更正情形副本通知被上訴人（原證4）；且被上訴人所屬嘉義市分局於嘉義地院87年度執字第3236號強制執行程序中亦函請參與分配（原證5）；債權人○○銀行嘉義分行於嘉義地院91年度執字第8699號強制執行程序中，因被上訴人核課遺產稅龐大，於92年7月23日具狀，陳報與稅捐機關研究是否以遺產價值與繼承之債務相互抵銷後，計算上訴人實際所繼承之遺產價值核課應繳納之遺產稅（原證6）；嘉義地院民事執行處於95年5月19日執行拍賣完畢實行分配時，亦通知被上訴人所屬嘉義市分局到場參與分配（原證7）；乃依行政訴訟法第273條第1項第13款規定，據以提起本件再審之訴等情。⒉原證2、原證3及原證5部分：上訴人於105年6月27日向監察院提出陳訴書，自承其依修正前稅捐稽徵法第28條規定，以計算錯誤為由向被上訴人申請退還溢繳遺產稅遭駁回，該案經本院判決敗訴確定，上訴人心存疑惑，於104年5月25日具狀向嘉義地院聲請調閱執行卷，發現嘉義市地政事務所及嘉義地院均曾就遺產所負債務通知被上訴人，以所負連帶債務與遺產總值抵扣結果，遺產總值為負數，依法不應課徵遺產稅等語，並檢附原證2、原證3及原證5等影本，向監察院陳情，此有監察院105年7月7日院台業三字第1050703424號函、上訴人105年6月27日陳訴書、原證2 、原證3及原證5等影本附卷足以證明。足見上訴人於104年5月即已取得原證2、原證3及原證5，其至105年9月20日，始以上述證物，提起本件再審之訴，顯已逾30日再審期間，自不合法。⒊原證7部分：嘉義地院民事執行處函及分配表（編按即原證7），於95年5月10日已經送達上訴人本人，此有送達回證附卷可以證明。是上訴人至105年9月20日，始以上述證物，提起本件再審之訴，亦已逾30日再審期間，於法未合。⒋原證4部分：上訴人於93年10月間即已取得原證4，上訴人至105年9月20日，始以上述證物，提起本件再審之訴，已逾30日再審期間。況且，嘉義市地政事務所函文（編按即原證4），僅為更正官水長所遺系爭不動產繼承及查封登記，並無官水長所負債務的明細，由該函文亦無從確定官水長已清償該債務，且無法向主債務人求償，是以該函文縱經原審斟酌，上訴人亦無從受較有利益之裁判，核與行政訴訟法第273條第1項第13款再審要件亦不符。⒌原證6部分：按原證6為債權人○○銀行嘉義分行於嘉義地院91年度執字第8699號強制執行程序中，因被上訴人核課遺產稅龐大，於92年7月23日具狀，陳報與稅捐機關研究是否以遺產價值與繼承之債務相互抵銷後，計算上訴人實際所繼承的遺產價值核課應繳納的遺產稅等情況，已如前述。後來○○銀行嘉義分行於93年4月16日代繳官水長遺產稅59,764,468元，並對官水長所遺系爭不動產為繼承及查封登記，嘉義市地政事務所復於93年10月15日函覆嘉義地院，官水長所遺系爭不動產繼承及查封登記，更正後由上訴人繼承全部，並副知上訴人等情，此有繳款書查詢清單及原證4附卷可以證明。再由上訴人於 98年5月4日起訴請求被上訴人作成退還系爭遺產稅的處分時，即已知○○銀行嘉義分行代繳官水長遺產稅金額為59,764,468元，此有上訴人起訴狀附高雄高等行政法院98年度訴字第254號卷（第3頁）可以證明。足認上訴人於前審起訴時，已知○○銀行嘉義分行代繳官水長遺產稅的始末，始能得知上述○○銀行嘉義分行代繳官水長遺產稅的金額，並作為請求退稅的金額，故上訴人在前審起訴前，應已知悉原證6的內容。是上訴人主張其於105年9月1日申請調閱強制執行卷始發現原證6，尚難採信。則上訴人至105年9月20日，始以上述證物，提起本件再審之訴，已逾30日再審期間。官水長的遺產稅原核定應納稅額為62,151,627元，經被上訴人依更正程序，變更核定應納稅額為61,072,245元，上訴人並未不服，於91年7月30日而告確定。而債權人○○銀行嘉義分行於91年9月13日，始具狀向嘉義地院聲請對官水長的系爭不動產為強制執行（嘉義地院91年度執字第8699號），此有上述強制執行聲請狀附高雄高等行政法院98年度訴字第254號卷（第121-123頁）足以證明。足見被上訴人核定系爭遺產稅時，官水長的遺產尚未經強制執行，且上訴人未於繼承開始後申報遺產稅，並無上訴人「自行適用法令錯誤或計算錯誤」致溢繳稅款的情形；又因上訴人未於被上訴人核定遺產稅時，申報有系爭債務，被上訴人無從就該項事實予以查核認定、適用法律，進而計算遺產稅，則被上訴人依更正核定時的事實，核定應納稅額或應補徵稅額，亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，核與稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件不符；至於本件是否有行政程序法第128條所定程序重開的適用，非本件審酌的範圍，業據前審確定判決及本院確定判決理由，詳述在卷。是以原證6縱經原審斟酌，上訴人亦無從受較有利益之裁判，核與行政訴訟法第273條第1項第13款再審要件亦不符等語。五、上訴意旨略謂：㈠上訴人於「高雄高等行政法院105年度再字第21號」提起再審之訴之聲明，雖似僅對前審確定判決聲明不服，然依該訴之聲明第2項，係對訴願決定及原處分聲明全部撤銷，並請求被上訴人應退還溢繳之遺產稅59,764,468元及利息，而上訴人對前審確定判決提起上訴時，亦請求對「訴願決定及原處分」聲明撤銷，發回高雄高等行政法院更行審理之，故上訴人「高雄高等行政法院105年度再字第 21號」提起再審之訴時之聲明，實質上已等同對前審確定判決及本院確定判決一併聲明不服，並同時請求廢棄之，蓋因上述2則確定判決之請求，均係針對訴願決定及原處分聲明撤銷。且上訴人於105年9月19日提起再審之訴後，歷經「高雄高等行政法院105年度再字第21號判決」、「本院107年度判字第105號判決」、「高雄高等行政法院107年度再更一字第1號裁定」、「本院107年度裁字第1060號裁定」均認上訴人之上訴聲明，確實已對前審確定判決及本院確定判決聲明不服，同時請求廢棄之，已足使本院確定判決失效，可達再審目的，故並未以欠缺權利保護要件駁回，且依本院2次之發回意旨亦認，上訴人依行政訴訟法第273條第1項第13款規定所提之本件再審之訴，符合再審要件，且上訴人所提之原證1至原證7等證物，足以推翻本院確定判決，才多次發回。是以，縱認上訴人於原審107年9月13日準備程序時，始追加廢棄本院確定判決，但因上訴人所追加之聲明，僅係對再審之訴聲明為「補充」聲明，而因上訴人於提起再審之訴（105年9月19日）時，早已對全部判決聲明不服，故上訴人提起本件再審之訴，廢棄前審確定判決及本院確定判決，並未逾5年再審期間。原判決就上訴人上開重要攻擊防禦方法均未予審酌，甚至未說明未予採信之理由，逕認上訴人提起本件再審之訴，已逾5年再審時效，自有判決不備理由之違誤。再者，上訴人於105年9月19日提起再審之訴時，距上訴人收受本院確定判決之日（100年10月18日），尚未逾5年期間，依行政訴訟法第125條規定，原審應向上訴人行始闡明權，就上訴人所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之，此為原審之闡明權，同時並為原審之義務，但原審卻未盡必要之處置，違背闡明之義務者，嗣上訴人於本件訴訟程序進行時，原審方闡明上訴人只對前審確定判決提起再審之訴，無法使本院確定判決失其效力，認其上訴人提起本件再審之訴欠缺權利保護要件，是以，因「高雄高等行政法院105年度再字第21號」之訴訟程序，已有重大瑕疵，而基此所為之原判決亦屬違背法令。㈡上訴人確係在105年9月1 日閱卷後，方知「原證2」至「原證7」等證物，原判決就是項上訴人重要之攻擊防禦方法，未予審酌，逕謂上訴人早已知悉上開證物，確有判決不備理由之違誤。被上訴人雖謂遺產稅係採「申報制」，被繼承人有據實申報之義務，然依「原證2」至「原證7」所表彰之事實，顯然可知，被繼承人於死亡當時，其負債遠超過遺產總額，系爭債務本應自遺產總額中扣除，負債部分本係免徵遺產稅，被上訴人就本件仍課予遺產稅額，足證被上訴人所為之課稅處分，係認定事實錯誤，而既被上訴人本於錯誤之事實核課遺產稅，法令適用必然錯誤，則依本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議，應許上訴人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。況被上訴人於核課當時，確實知悉上情，卻仍置之不理，執意課予本件高達5,000多萬元之鉅額遺產稅，故上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被上訴人退還溢繳之稅款，於法有據。原判決對此攸關上訴人是否得為本件請求之重要攻擊方法，均未於理由項下，說明其取捨意見，僅泛稱謂上訴人早已知悉「原證2」至「原證7」等證物，自有判決不備理由之違法。㈢「原證6」之民事陳報狀，債權人○ ○銀行嘉義分行僅寄送嘉義地院，並未寄給上訴人，上訴人根本無從知悉，上訴人係於105年9月1日聲請閱卷時，方才知悉。又依「原證6」之民事陳報狀所示：「債務人積欠之債務已高達新台幣4億6,735餘萬債權人與稅捐稽徵機關正研議得否以債務人繼承之債務與繼承之遺產價值相互抵銷，以實際繼承之遺產價額而要求延展日期」，由該資料可知，上訴人核課遺產稅時，就已知悉被繼承人有未償債務，依法應予扣除，卻未依法扣除，並課徵稅額高達59,764,468元。且依「原證6」後附之被上訴人所屬嘉義市分局92年4月10日南區國稅嘉市一字第0920008844號函檢送之「被繼承人官水長遺產稅繳款書」亦可得知，被上訴人最遲於前開發文期日92年4月10日前（遺產稅核課前）即已知悉被繼承人之負債大於遺產。就「原證6」部分，確實是上訴人於105年9月1日閱卷而得，方知悉該證物，原判決僅以臆測之詞，認定上訴人於前審起訴時，即已知悉「原證6」，未有任何依憑，亦無法證明上訴人於前審起訴時「確實知悉」「原證6」之存在，原判決對此攸關上訴人是否得為本件請求之重要攻擊方法，均未於理由項下，說明其取捨意見，僅泛稱謂上訴人早已知悉「原證6」之證物，自有判決不備理由之違法等語，為此請求廢棄原判決，並發回原審法院更為審理。六、本院查：㈠遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……」行政訴訟法第273條第1項第13款規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。」第276條規定：「（第1項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。（第2項）前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算。……（第4項）再審之訴自判決確定時起，如已逾5年者，不得提起。……」㈡原審以前揭理由，論斷上訴人於107年9月13日原審法院行準備程序時，始追加聲明，請求廢棄本院100年度判字第1766 號確定判決，已逾行政訴訟法第276條第4項規定5年再審期間，而不合法，則其僅對高雄高等行政法院98年度訴字第254號確定判決請求廢棄，不能使本院100年度判字第1766號確定判決失其效力，難達其再審的目的，因此欠缺權利保護要件，而無訴之利益。又認上訴人於高雄高等行政法院105年度再字第21號（即本件再審案件）所提出的原證2至原證7，提起本件再審之訴，已逾30日再審期間，其訴為不合法；且原證4、6縱經原審斟酌，上訴人亦無從受較有利益之裁判，核與行政訴訟法第273條第1項第13款再審要件亦不符。因而判決駁回上訴人所提再審之訴。固非無見。㈢惟依行政訴訟法第125條第3項規定：「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」當事人對於審級不同之行政法院就同一事件所為之確定終局判決不服，而提起再審之訴，如其聲明有不明瞭或不完足時，審判長即應行使闡明權，令其敘明或補充之，其所為補充聲明，自非訴之變更或追加。同理，當事人自行將其不明瞭或不完足之聲明，加以敘明或補充，亦非訴之變更或追加。觀諸上訴人於105年9月20日提起本件再審之訴時，已敍明其以原核定遺產總額應扣除被繼承人官水長死亡前未償債務為由，申請退還其溢繳之遺產稅，經被上訴人以97年10月21日南區國稅審二字第0970056845號函否准其申請，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，復經高雄高等行政法院及本院駁回其訴及上訴確定，其對此確定終局判決不服，乃提起再審之訴等語，並提出高雄高等行政法院98年度訴字第254號判決（前審確定判決）及本院100年度判字第1766號判決（本院確定判決）繕本附高雄高等行政法院105年度再字第21號可稽。足見上訴人之真意係對於審級不同之行政法院就同一事件所為之確定終局判決不服，而提起再審之訴。雖然其訴之聲明除請求撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應依上訴人97年3月20日申請書作成准予退還遺產稅59,764,468元，及自93年4月16日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息之行政處分外，僅請求廢棄前審確定判決，而漏未請求一併廢棄本院確定判決，但此僅屬聲明不完足，揆諸前揭規定及說明，本應由審判長行使闡明權，令其補充之，或由上訴人自行加以補足，則上訴人於107年9月13日原審行準備程序時，聲明請求一併廢棄本院確定判決，自非屬訴之追加；且上訴人既已於105年9月20日提起本件再審之訴，距離本院100年度判字第1766號判決確定時100年10月6日，未逾5年。詎原判決視此補充聲明為訴之追加，以致認其已逾行政訴訟法第276條第4項規定5年再審期間，而不合法，再以上訴人僅對前審確定判決請求廢棄，不能使本院確定判決失其效力，難達其再審的目的，而認其起訴欠缺權利保護要件云云，容有未洽。㈣復按行政訴訟法第273條第1項第13款所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該證物在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前業已存在而為當事人所不知，或雖知有此證物之存在，因故不能使用，致未經斟酌，今始知悉或得予使用者而言，且如經斟酌可受較有利益之裁判者，即構成再審理由。至於當事人於發見未經斟酌之證物或得使用該證物前，是否知悉該證物所能證明之有利事實，則非所問，蓋此款再審理由是以當事人發見未經斟酌之「證物」或得使用該「證物」者為構成要件，並非以發現「有利事實」為依據。又所稱「發現」係以當事人主觀上知悉為準，如僅係可得知悉，實際上不知，尚難謂已發現。故對於以「當事人發見未經斟酌之證物」作為再審理由者而言，其發見未經斟酌之證物，即為知悉此再審理由之時，則所謂「知悉」自係以當事人主觀上明確知悉為準，如僅係可得知悉，實際上不知，亦難謂已知悉而得起算再審之訴不變期間。此為其文義上之當然解釋，且符合再審制度係作為對於確定終局判決之事後救濟程序之意旨。㈤再按本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議針對法律問題「課稅處分認定事實錯誤，納稅義務人得否援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退稅？」作成決議文如下：〔（第1段）65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98 年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。（第2段）稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂「爭點主義」（本院62年判字第96號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求退還溢繳之稅款。〕嗣因納稅者權利保護法於106年12月28日施行，經本院106年12月份第2次庭長法官聯席會議決議，以上開決議文第2段關於爭點主義之論述，與納稅者權利保護法第21條第1項所採之總額主義精神未盡相符，乃將該第2段文字修正為：〔稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第35條第1項、訴願法第14條第1項及行政訴訟法第106條第1項）。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求退還溢繳之稅款。〕㈥稽諸上訴人提起本件再審之訴所檢附之原證6，係被繼承人官水長之債權人○○銀行（原名臺南區中小企業銀行）嘉義分行在嘉義地院91年度執字第8699號強制執行程序中，於92年7月23日所為陳報狀，其內容略謂因債務人積欠○○銀行之債務已高達4億6千7百53萬餘元及被上訴人核課遺產稅、罰鍰金額龐大，其與稅捐機關正積極研究，得否以上訴人繼承之債務與遺產之價值相互抵銷後，計算上訴人實際所繼承之遺產價值，再據以核課應繳納之遺產稅等語，並添具被上訴人所屬嘉義市分局以92年4月10日南區國稅嘉市一字第0920008844號函檢送給○○銀行嘉義分行之「被繼承人官水長遺產稅繳款書」為證（原審卷第423-427頁）。參諸前審確定判決所引卷附○○公司89年度資產負債表，記載向銀行借款為467,538,985元（98年度訴字第254號卷第126頁），與原證6所載債務金額略同，可見上開銀行債權已超過前審確定判決所認定○○公司之不動產價值（土地金額369,617,125元、房屋及建築攤提折舊後淨額30,320,583元），然以上證據資料均未經前訴訟程序歷審法院斟酌，惟其證明的事實卻足以推翻前審確定判決所謂「○○公司積欠○○銀行貸款為257,440,000元，主債務人尚非清償不能，其連帶保證債務不生代償之必要，足認被繼承人死亡時，系爭保證債務確僅為或有債務」、「被告倘將其認列為未償債務，然該債務最終應由主債務人○○公司負責，同理亦應認繼承人償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，對遺產稅稅基之計算亦不生影響」之論斷。蓋依前審確定判決所認定之事實，既然本件被繼承人生前為○○公司借款之連帶保證人並提供不動產設定抵押權，被繼承人死亡時，主債務人因未依約履行，債權人已向連帶保證人及物上擔保人（即被繼承人）追索及請求執行（已進入查封拍賣程序），即使得連帶保證債務從「或有債務」，趨於確定情況，自屬依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定「被繼承人死亡前，未償之債務」，而得由遺產總額中扣除。再揆諸遺產及贈與稅法第16條第13款規定「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額」，本件被繼承人生前既為○○公司借款之連帶保證人並提供不動產設定抵押權，於債權人獲清償之限度內，依民法第749 條之規定，連帶保證人對主債務人雖即同時取得同額之代位求償權，但如果繼承事實發生時，○○公司積欠○○銀行之債務已大於資產，被繼承人代為清償後，就超過資產價值可以抵償部分的求償權，即有不能收取之情形，而不能同時於遺產中認列此部分債權。另無論依本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨或其修正之意旨，本件被上訴人以上訴人為繼承人，核定被繼承人官水長之遺產淨額為153,610,630元，應納遺產稅額為62,151,627元，上訴人不服，提起復查，經被上訴人改依更正程序處理，變更核定應納稅額為61,072,245元，雖然上訴人未再提起行政救濟而告確定，但事後上訴人仍得以原課稅處分認定事實錯誤（包括主張新的爭點），請求退還溢繳之稅款。足見上訴人於原審所提出之原證6，如經斟酌，是否可使上訴人受較有利益之裁判，實有詳加探究之必要。且揆諸前審確定判決已認定：「本件被繼承人官水長係於00年0月0日死亡，生前於81年間為○○公司向○○銀行嘉義分行之連帶保證人之一，並提供系爭4 筆土地及地上建築改良物，作為○○公司向該分行借款之擔保，債權人○○銀行嘉義分行於85年持嘉義地院84年度促字第3922號支付命令，同時對主債務人及連帶保證人官水長為強制執行，因未能執行，債權人○○銀行嘉義分行87年復再聲請強制執行，經嘉義地院87年度執字第3236號強制執行於87年6月24日查封系爭4筆土地，因無拍賣實益未能執行，全未受償，經嘉義地院於91年1月8日塗銷查封登記，並於91年1月9日以嘉院興民執毅字第3236號函發給債權憑證。○○銀行嘉義分行復於91年間續予執行強制執行，嘉義地院於91年7月30日再查封系爭4筆土地，以嘉義地院91年度執字第8699號強制執行案件查封拍賣被繼承人官水長提供之抵押物，○○銀行嘉義分行於94年12月19日承受拍賣物，並於95年5月 19日實行分配等情」（前審確定判決第18、19頁），以及被上訴人似曾於93年4月15日再變更官水長遺產稅為5,976萬4,468元，○○銀行嘉義分行旋即於同年月16日如數代繳該遺產稅之事證（98年度訴字第254號卷第4頁起訴狀、原審卷第191頁繳款書查詢清單），可見被上訴人於90年間核定及爾後歷次變更核定系爭遺產稅時（參原處分機關卷第1-4頁），官水長之遺產已處於被債權人聲請強制執行或隨時會再被查封的狀態，而依原證6所顯示○○銀行嘉義分行與被上訴人之互動情形，足證被上訴人已知悉或可得知悉被繼承人官水長死亡時遺有未償債務，然原判決就此有利於上訴人之事證恝置不論，徒以債權人○○銀行嘉義分行於91年9月13日，始具狀向嘉義地院聲請對官水長的系爭不動產為強制執行（嘉義地院91年度執字第8699號），足見被上訴人核定系爭遺產稅時，官水長的遺產尚未經強制執行，又因上訴人未於被上訴人核定遺產稅時，申報有系爭債務，被上訴人無從就該項事實予以查核認定、適用法律，進而計算遺產稅等語為由，論斷被上訴人依更正核定時的事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，核與稅捐稽徵法第28條申請退稅之要件不符；至於本件是否有行政程序法第128條所定程序重開的適用，非本件審酌的範圍，是以原證6縱經原審斟酌，上訴人亦無從受較有利益之裁判云云，亦有未洽。㈦又縱使上訴人於98年5月4日起訴請求被上訴人作成退還系爭遺產稅的處分時，即已知○○銀行嘉義分行代繳官水長遺產稅金額5,976萬4,468元，然此代繳稅款事實與原證6所揭露被繼承人官水長死亡時遺有未償債務4億6千7百53萬餘元及 ○○銀行嘉義分行當時正在與被上訴人積極研究，得否以上訴人繼承之債務與遺產之價值相互抵銷後，計算上訴人實際所繼承之遺產價值，再據以核課應繳納之遺產稅等情事，並非相同，原判決徒以上訴人於98年5月4日起訴時，已知○○銀行嘉義分行代繳系爭遺產稅，即推論其於起訴前，應已知悉原證6的內容云云，容嫌臆斷。且知悉原證6的內容（揭露之事實）與發現原證6（證物）係屬二事，揆諸前開規定及說明，縱使上訴人於發現原證6前，已知悉繼承人官水長死亡時遺有未償債務4億6千7百53萬餘元及○○銀行嘉義分行當時正在與被上訴人積極研究，得否以上訴人繼承之債務與遺產之價值相互抵銷後，計算上訴人實際所繼承之遺產價值，再據以核課應繳納之遺產稅等情事，惟因苦無證據證明，致受敗訴判決，嗣後始發現原證6足以證明上開有利於自己之事實者，仍得據以起算不變期間而提起本件再審之訴。原判決徒以上訴人在原審起訴前，應已知悉原證6的內容，而論斷上訴人主張其於105年9月1日聲請調閱強制執行卷始發現原證6，尚難採信云云，似混淆發現證物與知悉該證物所能證明之有利事實，於法自有未合。㈧綜上所述，原判決認事用法及其理由既有上開瑕疵，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　4　　月　　1　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鄭　小　康法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　林　玫　君法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　109　年　　4　　月　　6　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)109年度判字第186號

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