最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1222號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1222號

上訴人

互倚股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

彭亭燕 律師

被上訴人

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年10月11日臺北高等行政法院96年度訴字第668號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人以所有坐落新竹縣寶山鄉○○○段三叉凸小段177地號等106筆土地為山坡地保育區之國土保安用地，另外298、380-7、430地號等3筆土地為山坡地保育區之水利用地，及393-15地號土地為山坡地保育區之林業用地為由，於民國94年7月15日向被上訴人所屬竹東分處申請依土地稅法第22條及同法施行細則第21條第1項規定課徵田賦，並請求退還歷年誤課之地價稅，經被上訴人所屬竹東分處以94年8月11日新縣稅東一字第0940083645號函復：其中298、380-7、430及393-15地號等4筆土地為未列入開發許可計畫之農業土地，於土地所有權移轉予營利事業時應改課地價稅，嗣上訴人提出申請，經該分處會同相關單位勘查結果，認為目前作為農業用地使用，符合農業用地作農業使用課徵田賦規定，准自94年起課徵田賦；其餘土地則因曾依山坡地開發建築管理辦法及其他相關規定申請開發許可及雜項執照，從事山坡地建築房屋並依有關規定辦理非都市土地使用分區及使用地為住宅社區使用，實際上已不作農業生產使用而非農業用地，故仍應依法課徵地價稅，並否准退還系爭110筆土地歷年所繳納之稅額。上訴人不服，提起訴願（原申請110筆土地扣除390及390-4地號土地），經新竹縣政府95年4月24日府行法字第09 50057869號訴願決定將原處分有關新竹縣寶山鄉○○○段三叉凸小段298、380-7、430、393-15地號等4筆土地部分為訴願不受理，而其餘原處分則撤銷。案經被上訴人重核後，以95年6月27日新縣稅東一字第0950047766號函復上訴人略以：寶山鄉○○○段三叉凸小段等104筆土地仍應依規定課徵地價稅。上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：依土地稅法及其施行細則規定，系爭土地經查驗合格後，於87年6月間編定為應適用課徵田賦之山坡地保育區國土保安用地，故自變更完成之日起該年度即應課徵田賦，且被上訴人應主動依法按地政機關檢送之資料對系爭土地課徵田賦，而毋須當事人申請；另依財政部83年8月4日台財稅第831604557號函釋意旨，非都市土地經依法編定為山坡地保育區林業用地，縱閒置不用者仍有課徵田賦規定之適用，而系爭土地始終維持從來之使用，自不應課徵地價稅。復按財政部80年11月28日台財稅第800421421號函及89年7月15日台財稅第0890454860號函釋意旨，系爭土地自完成變更編定為應適用田賦之國土保安用地後，迄95年間被上訴人會同其他相關單位履勘時止，並未被查獲任何違規使用之情，詎被上訴人未具理由竟自89年起對系爭土地驟行改課地價稅，顯於法不合。況依被上訴人於95年5月間會勘所作成之土地明細表所示，系爭土地大多符合國土保安用地使用規範，縱認些微部分應改課地價稅，亦應自次年期起按實際使用面積分別課徵田賦及地價稅；詎被上訴人無視非都市土地使用管制規則之規定，率認系爭土地不作農業生產使用即不應視為農業用地，顯然增加法律所無之限制。為此請判決將訴願決定與原處分均撤銷，並判命被上訴人應退還上訴人系爭104筆土地自89至93年止繳交之地價稅及法定利息，及作成准予自94年度起課徵田賦之行政處分等語。

三、被上訴人則以：系爭雞油凸段三叉凸小段177地號等104筆土地原為農地課徵田賦，於86年取得雜項使用執照，開挖整地、建屋規劃，從事「聯華電子安居社區」住宅社區整體開發，且原所有權人為辦理整地所投入之土地改良費用，亦已於系爭土地申報移轉現值時申請抵減移轉現值總額新臺幣（下同）24,605萬元，並准予據以計算抵減應納之土地增值稅，依財政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋暨本院87年度判字第1441號判決意旨，系爭土地雖為農業用地，惟變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱農業用地，自應改課徵地價稅，故上訴人於88年1月取得系爭土地後，自應繼續課徵地價稅，而上訴人取得系爭土地後之歷年地價稅，均未於期限內提出異議或申請行政救濟並已完納在案。上訴人倘認為系爭土地已恢復作農業使用並符合課徵田賦規定，依財政部89年7月15日台財稅第0000000000號及同年9月4日台財稅第0890456247號函釋意旨，自應提出改課徵田賦之申請，並經稽徵機關查明屬實後，自申請當年起改課田賦，然上訴人迄94年7月15日始請求退還歷年繳納之地價稅，其申請自非合法。又系爭土地縱維持原地形地貌，亦係因開發「聯華電子安居社區」而依規定應保留一定比例面積列為不可開發區及保育區，其編定為國土保安用地係整體開發之必要要素，且系爭土地已於86年取得雜項使用執照，開挖整地、建屋規劃，實際上已不作農業生產使用，自不應視為農業用地。況被上訴人所屬竹東分處於95年5月4日及同年月10日與相關單位實地會勘，系爭土地雖編定為國土保安用地，惟已有積極開發變更為非農業使用之事實，已非供作土地稅法第10條所稱農業用地之使用，與課徵田賦之要件不合，自仍應課徵地價稅。至於系爭104筆土地88年漏未課徵地價稅，因發現時已逾稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間，故應不予補徵等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）系爭寶山鄉○○○段三叉凸小段之104筆土地係為「聯華電子安居社區」開發建築計畫內土地，並於86年取得雜項執照，開挖整地，建屋規劃，系爭土地即已變更為非農業使用；又系爭土地於開發完成後雖辦理變更使用分區為國土保安用地，惟依前揭內政部79年10月30日台內營字第847109號函訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」，非都市土地整體開發時應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該不可開發區及保育區，應維持原始之地形面貌且應編定為國土保安用地，不得開發。經查，系爭土地列為不可開發區及保育區，編定為國土保安用地，係為符合非都市土地住宅社區開發申請案，必須依「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定辦理所為之變更編定，亦即本件系爭土地變更編定為國土保安用地，係主管機關許可開發「聯華電子安居社區」開發建築計畫之必要條件，系爭土地既屬該社區整體開發計畫之一部分，實際上已不作農業生產使用，尚非可視為農業用地，自無土地稅法第22條第1項規定之適用。上訴人主張，核係對於相關法規之誤解，並非可採。（二）本件系爭雞油凸段三叉凸小段177地號等104筆土地原為農地，課徵田賦，於86年取得雜項使用執照，開挖整地，建屋規劃，從事「聯華電子安居社區」住宅社區整體開發等情，有新竹縣政府建設局86年9月22日86建都字第35505、35506號函檢附之改良土地費用證明書及雜項使用執照等件影本附原處分卷可稽；故系爭土地雖原屬農業用地，惟已變更為非農業使用，非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅。本件上訴人係於88年1月取得系爭104筆土地，自應繼續課徵地價稅。惟被上訴人以系爭104筆土地88年漏未課徵地價稅，因發現時已逾稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間，故不予補徵，而自89年起課徵地價稅，核無不合。（三）按已規定地價之非都市土地，除依法編定之農業用地者外，應課徵地價稅；其編定之農業用地而變更為非農業使用者，已非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅（本院87年度判字第1441號判決意旨參照）。經查，本件系爭104筆土地雖變更編定為國土保安用地，惟其已供作「聯華電子安居社區」住宅社區整體開發用途，已非實際上作為農業使用，尚非符合土地稅法第10條所謂之「農業用地」，亦無從適用同法第22條第1項所謂非都市土地依法編定之「農業用地」徵收田賦之規定，已如前述。且系爭104筆土地經被上訴人逐筆實地會勘結果，系爭土地經上訴人積極開發作為社區邊界之坡地及水溝、擋土牆、人行道、停車場等之非供農業使用。是以系爭土地雖編定為國土保安用地，惟已積極開發變更為非農業使用，尚非屬土地稅法之農業用地。上訴人請求改課田賦並退還89年至93年之地價稅，尚非有據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴意旨略以：原判決以系爭104筆土地於86年取得雜項執照，嗣後雖於87年間變更編定為國土保安用地，然此係主管機關許可開發聯華電子安居社區開發建築計畫之必要條件，系爭土地既屬社區整體開發計畫之一部分，即非可視為農業用地，然依土地稅法及其施行細則均未對得課徵田賦之農業用地，依其所由編定之情為不得或限縮適用課徵田賦之限制，原判決顯係增加法律所無之限制，而有不適用法規或適用不當之違法。又系爭土地係於86年1月31日取得雜項執照，斯時開發案已近完成，系爭土地並於依法向主管機關申請查驗合格後，於87年6月17日完成變更編定為適用田賦之國土保安用地，依法實無不得適用課徵田賦之理，況依財政部79年6月18日台財稅第790135202號函，亦認完成變更編定為農業用地後課徵田賦並無疑義，原判決逕行採認被上訴人取得雜項執照即應改課地價稅之主張，卻置上訴人認為上開財政部函釋所稱雜項執照係指開工時應領得之雜項執照之主張未置一詞，且逕認縱完成變更編定為國土保安用地亦不得課徵田賦，亦有判決不適用法規、適用法規不當及判決不備理由之違法。若按原判決所認，系爭土地經申請雜項執照後即須改課地價稅，縱嗣後完成變更編定為依法應課徵田賦之國土保安用地亦然，則何以系爭土地於完成變更編定之87及88年係徵收田賦，故原判決實屬理由矛盾；且原判決採信被上訴人認為因已逾5年之徵收期間而未補徵88年地價稅之主張，然如被上訴人係因系爭土地供作社區開發使用而在89年間改課地價稅，斯時距離87或88年尚未滿3年，遑論已逾5年之徵收期間，故原判決所為認定顯有違經驗法則，自有判決不適用法規或理由矛盾之違法。再者，原判決依被上訴人於95年5月履勘現場而製作之土地明細表，認定系爭土地之使用情形係水溝、擋土牆、人行道、停車場等非供農業使用，然水溝、擋土牆依非都市土地使用管制規則之規定，本屬容許使用項目，縱將之納入，亦不及系爭土地之1/10，原判決遽認系爭土地俱屬違規使用，顯有認定事實與卷證資料不符之違法；且系爭土地僅些微部分之使用狀況應改善，縱認有部分不符國土保安用地之使用規定，依上開財政部函釋，亦應自實際變更使用之次年期起，按實際使用面積分別課徵田賦與地價稅，原判決否准上訴人改課田賦之主張，亦駁回上訴人退稅之請求，顯有不適用法規或適用不當之違誤等語。

六、本院查：（一）按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」；「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」，分別為行為時土地稅法第10條第1項第1款、第14條、第22條第1項所明定。次按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」，同法施行細則第21條第1項亦定有明文。另財政部79年6月18日台財稅第790135202號函釋以：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」等語。又按內政部79年10月30日台內營字第847109號函訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」：「九、基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度超過百分之五十五以上之地區，其面積之百分之八十以上土地應維持原始之地形面貌，為不可開發區。其餘部分得就整體規劃需要開發建築。…十、基地開發應以保育與利用並重為原則，劃設必要之保育區，以維持山林景觀、淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能…㈡保育區面積，不得小於扣除規範九不可開發區面積後之剩餘基地面積的百分之三十。保育區面積之百分之七十以上應維持原始之地形面貌，不得變更地形…十

一、列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之保育區。」。（二）按土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者．．．；亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地，此觀土地稅法於78年10月30日修正公布前第22條第1項第6款規定：非都市土地限作農業用地使用者，在作農業使用期間，課徵田賦自明。查本件系爭坐落新竹縣寶山鄉○○○段三叉凸小段177地號等104筆土地原為農地，課徵田賦，於86年取得雜項使用執照，開挖整地，建屋規劃，從事「聯華電子安居社區」住宅社區整體開發等情，為原審依法認定之事實；則系爭土地雖原屬農業用地，惟已變更為非農業使用，依上開法條規定及說明，非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，自應課徵地價稅。是被上訴人就系爭104筆土地自89年起課徵地價稅，核無不合。（三）上訴人就系爭104筆土地從事「聯華電子安居社區」住宅社區整體開發，即應遵照內政部所訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」辦理，即非都市土地整體開發時應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該不可開發區及保育區，應維持原始之地形面貌且應編定為國土保安用地，不得開發。查系爭104筆土地列為不可開發區及保育區，編定為國土保安用地，為符合非都市土地住宅社區開發申請案，自須依「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定辦理；原審已就本件並無土地稅法第22條第1項規定之適用等情，詳為論述；上訴人主張將該開發建築計畫基地中已編定為國土保安用地部分之土地，自該開發計畫案中予以切割，且單獨視為作農業使用而課徵田賦，自不足採。況被上訴人所屬竹東分處前於95年5月4日及95年5月10日會同寶山鄉公所農經課及竹東地政事務所人員逐筆實地會勘結果，系爭土地均已開發為社區邊界之坡地及水溝、擋土牆、雜樹林間專供社區住戶使用登山觀景休閒步道、社區內人工造景之草皮草地草坪花園、人行道、停車場、道路及柏油路和建物間距應留設之空地，部分且已成為住戶之庭園景觀，積極開發為「聯華電子安居社區」內劃設各種分區供社區使用之土地，故系爭土地雖編定為國土保安用地，惟屬「聯華電子安居社區」整體開發建築計畫不可分割之一環，已非屬農業使用之事實，與課徵田賦之要件即有未合，上訴人主張系爭土地依法變更為國土保安用地，即應課徵田賦云云，亦難可採。（四）按司法院釋字第537號解釋意旨，係為貫徹公平合法課稅之目的，對於納稅義務人享有租稅優惠之要件事實，課予其應申報之協力義務；本件申請改課田賦之租稅優惠，自得以適用。故上訴人倘認為系爭土地已恢復作農業使用並符合課徵田賦之規定，自應向被上訴人提出系爭土地課徵田賦之申請；而上訴人迄至94年7月15日始向被上訴人提出申請課徵田賦，並請求退還歷年繳納之地價稅，則被上訴人所屬竹東分處否准退還歷年已繳納地價稅之申請乙節，自無不合。且被上訴人所屬竹東分處業於95年5月4日及95年5月10日會同有關機關人員實地會勘結果，系爭土地已供非農業使用，已如前述，而財政部97年6月19日台財稅字第09700164510號函亦說明「有無作農業使用係屬事實認定問題」，是被上訴人依現場勘驗結果，認定94年度仍應課徵地價稅，核無違誤。況上開函釋係對97年地價稅所作之闡釋，與本案爭訟標的94年地價稅及退還歷年繳納地價稅無關。（五）綜上所述，原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬法律見解之歧異。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第六庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異