臺北高等行政法院判決

105年11月1日辯論終結

原告

鄭蔡招琴

被告

新竹市稅務局

代表人

范春鑾（局長）住同上

訴訟代理人

陳苡蒨

　彭之毅(兼送達代收人)

上列當事人間地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國105年4月22日105年訴字第8號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條規定準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依同法準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：原告買賣取得坐落於新竹市明湖段490○000○0○000○000○000○000○號等6筆土地（重測前為青草湖段1008、703-17、998-8、998-10及618-32地號），屬非都市土地，使用分區為山坡地保育區、使用地類別為國土保安用地（下稱系爭土地），其中499及499-1地號分別自民國99年及86年起即已按一般用地課徵地價稅，至於系爭647、677、679及680地號等4筆土地於91年1月31日贈與給財團法人新竹市矽谷國民中小學（105年1月13日變更登記為矽谷學校財團法人），並於92年9月12日完成所有權移轉登記，惟該贈與契約於104年5月22日經臺灣新竹地方法院104年度重訴字第37號民事判決確認雙方當事人訂立之贈與契約及本於贈與所為之所有權移轉登記物權關係不存在，矽谷學校財團法人應將系爭647、677、679及680地號等4筆土地所有權移轉登記予以塗銷並回復登記為原告所有，系爭647、677、679及680地號土地並於104年7月17日回復登記為原告，地價稅籍自93年起回復。經被告查核後，依土地稅法第14條規定及財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函釋（下稱財政部99年1月7日函釋），以104年10月1日新市稅地字第1046252280號函按一般用地稅率核定補徵系爭647、677、679及680地號等4筆土地99年至103年地價稅共計新臺幣（下同）14,772,087元，及系爭土地併同原告其餘土地核課104年地價稅計10,922,100元。經原告提起復查申請，被告105年1月20日新市稅法字第1040027943號復查決定仍維持原核定（下稱原處分），原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

（一）按土地稅法施行細則第21條「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」又稅捐稽徵法第11條之3「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」本件系爭土地乃依「非都市土地使用管制規則」編定為國土保安用地，而「非都市土地使用管制規則」乃依區域計畫法第15條第1項訂定，換言之，系爭土地即為依區域計畫法編定，符合土地稅法第22條課徵田賦的要件。且依土地稅法第22條第1項第4款「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……（第4款）四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」本件系爭土地上仍種植樹木為被告所認定。既都市土地若不能建築，仍作農業用地使用者，可徵收田賦，不應課徵地價稅。被告引用財政部99年1月7日函釋核課地價稅，已違反憲法第19條依法課稅之規定，且該解釋另亦違反法律保留原則及稅捐稽徵法第11條之3之規定，原處分顯有違誤。

（二）依區域計畫法施行細則第13條、第15條之規定，全國國土保安用地之用途及使用管制均只有一種，並無二類不同規定，因開發所編定之國土保用地應就實際使用狀況決定是否符合管制規定，而非財政部所指開發所編定之國土保安用地即非為農業使用。

（三）行政院農業委員會90年4月6日（90）農企字第000000000號函「財政部74年曾函釋略以台北縣東北角海岸風景特定區內之生態、地質、景觀、古蹟、海域資源及一般保護區均屬都市計畫保護區，故各縣市都市（特定區）計畫之各種保護區，仍得有農業發展條例第31條、第37條及第38條之適用。」農業主管單位對非農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異者之土地，採使用管制無異原則認定為農用，卻對名稱、使用管制完全相同之系爭國土保安用地認定為非農用，有違法理一致性及行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定。又農業主管機關於98年7月29日發布之「未產生經濟效益之非都市土地之國土保安用地及生態保護用地認定標準」中第3條明訂現況使用未產生使用收益或營業收益之國土保安用地，不列入社會救助法第5條之2第2項之家庭不動產計算。農業主管機關對現況使用未產生使用收益或營業收益之國土保安用地，認定為無價值之不動產，卻對現況使用亦未產生任何使用收益或營業收益之系爭國土保安用地，做不同處理，有違法理一致性原則。

（四）按土地法第22條第2項第4款：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：……四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」又依93年6月16日行政院農業委員會農授水保字第0931848628號令、內政部台內營字第0930083788號令會銜修正發布農業用地興建農舍辦法第4條「申請興建農舍之土地，有下列情形之一者，不得依本辦法申請興建農舍：

一、依區域計畫法編定之水利用地、生態保護用地、國土保安用地。」系爭土地為非都市土地，亦不得興建農舍，其價值較都市土地為低，使用限制亦較嚴苛，卻要核課地價稅，顯違行政比例原則。

（五）並聲明求為判決:1.訴願決定及原處分關於核課地價稅部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。

四、被告則抗辯：

（一）「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。」「行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，故主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背；倘亦符合租稅公平原則，則與憲法第7條平等原則及第15條保障人民財產權之規定不相牴觸。」分別為司法院大法官會議釋字第267、287、607號解釋意旨。故財政部本於全國最高財稅主管機關，當法律條文適用發生疑義時，自得就其職責範圍內為符合立法意旨之闡釋，並自法規生效之日起有其適用，先予敘明。

（二）財政部99年1月7日函釋即闡釋土地若因配合開發計畫所核定之用途，而變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，其與農業發展條例所謂為保育目的之農業用地有別，並無土地稅法第22條課徵田賦規定之適用，且該函釋意旨並未與土地稅法第22條規定相悖，自無違反法律保留原則，亦未不法增加納稅義務人之納稅義務，被告自得援引適用。原告主張不得援引適用，乃顯有誤解。

（三）又原告主張被告違反法理一致性以及行政程序法第6條之平等原則云云。惟平等原則之真諦為相同事物為相同對待，不同事物為不同對待。由土地稅法第22條第1項、土地稅法施行細則第21條第1項、區域計晝法第3條、同法第4條、同法第15條、區域計畫法施行細則第5條、同施行細則第15條第16款之規定觀之，土地稅法第22條及土地稅法施行細則第21條所謂「非都市土地依法編定之農業用地」，係指各目的主管機關依區域計畫法第15條規定，就當地自然環境、自然資源、人口分布、土地能供使用之性質，並參酌地方實際需要而劃定土地使用分區及編定使用地類別，此與原告為謀土地利益，主動擬具土地開發計畫申請將系爭土地變更編定為國土保安用地以利開發計畫之推展，二者不論編定原因及目的皆有顯著差別，且系爭土地之一切作為均需配合該開發計畫之規範，此亦與農業發展條例第3條第10款為保育目的所為之農業使用有間。基於不同事物為不同處理之準則，本件被告所為之處分，自無違法理一致性及平等原則。

（四）系爭土地因開發而申請變更編定為國土保安用地，是否符合農地農用相關規定，自應以農政單位之認定為準，而行政院農業委員會為全國最高農政主管機關，對此即於98年12月16日農企字第0980167116號函釋規定（下稱農委會98年12月16日函釋）：「……查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。其中作保育使用之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例以及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。說明三、復查非都市土地開發審議作業規範總編第17條及第19條分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地劃設必要之保育區……』『列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地』……。前揭國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定『保育使用』之農業用地有別。」準此，財政部99年1月7日函釋參考上開函釋，認定非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。原告主張全國國土保安用地之用途及使用管制均只有一種，並無二類不同規定，乃顯有誤解。

（五）本件「新竹華城開發計畫」之審核依據雖為「山坡地開發建築管理辦法」，惟依內政部於100年10月27日營署綜字第1000063546號函復之意旨，開發案不論係依「山坡地開發建築管理辦法」或「非都市土地開發審議作業規範」規定審查，其審核之條件及目的性質均相同，爰系爭土地經內政部依「山坡地開發建築管理辦法」審議通過，變更編定為國土保安用地，其使用情形須依該開發計畫所核定之用途而為使用，性質上即為執行該開發計畫之一部分，與該開發計畫具有不可分離之關係，核與土地稅法第22條為保育之目的，獎勵農地農用之立法意旨有違，尚無課徵田賦之適用，被告參酌財政部99年1月7日函釋意旨，核定系爭土地按一般用地稅率核課地價稅，洵無不合。

（六）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

五、本院判斷：

（一）按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰（第1款）一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同……」，分別為行為時土地稅法第10條第1項第1款、第14條、第22條第1項所明定。又「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」同法施行細則第21條第1項亦定有明文。

（二）查系爭土地屬非都市土地，使用分區為山坡地保育區、使用地類別為國土保安用地，其中499及499-1地號分別自99年及86年起即已按一般用地課徵地價稅，至於系爭647、677、679及680地號等4筆土地於91年1月31日贈與給財團法人新竹市矽谷國民中小學（105年1月13日變更登記為矽谷學校財團法人），並於92年9月12日完成所有權移轉登記，惟該贈與契約於104年5月22日經臺灣新竹地方法院104年度重訴字第37號民事判決確認雙方當事人訂立之贈與契約及本於贈與所為之所有權移轉登記物權關係不存在，矽谷學校財團法人應將系爭647、677、679及680地號等4筆土地所有權移轉登記予以塗銷並回復登記為原告所有，系爭647、677、679及680地號土地並於104年7月17日回復登記為原告，地價稅籍自93年起回復。經被告查核後，依土地稅法第14條及財政部99年1月7日函釋規定，以104年10月1日新市稅地字第1046252280號函按一般用地稅率核定補徵系爭647、677、679及680地號等4筆土地99年至103年地價稅共計14,772,087元，及系爭土地併同原告其餘土地核課104年地價稅計10,922,100元。被告復查決定亦維持原核定之事實，有土地登記簿（見原處分卷第8頁至第19頁）、土地登記第二類謄本（見原處分卷第248頁、第249頁）、臺灣新竹地方法院104年度重訴字第37號民事判決（見原處分卷第32頁至第43頁）、被告104年10月1日新市稅地字第1046252280號函（見原處分卷第5頁）、原處分（見原處分卷第295頁至第305頁）及訴願決定書（見本院卷第24頁至第29頁）在卷可稽，堪認為真實。

（三）原告雖主張：系爭土地乃依非都市土地使用管制規則編定為國土保安用地，而非都市土地使用管制規則乃依區域計畫法第15條第1項訂定，是系爭土地符合土地稅法第22條課徵田賦之要件，財政部99年1月7日函釋違反法律保留原則，被告援引該函釋課稅，有違憲法第19條依法課稅規定及稅捐稽徵法第11條之3規定云云，惟按：

1.依前述土地稅法第10條第1項第1款、第14條、第22條第1項及土地稅法施行細則第21條第1項規定可知，已規定地價之土地，除「非都市土地依法編定之農業用地」得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅。而何謂土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，土地稅法之規定，除於該法第10條就所稱之「農業用地」為立法定義外，就「非都市土地依法編定」之部分並無相關之定義。依區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後，不屬第十一條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」又按非都市土地使用管制規則第2條規定：「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」第3條規定：「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」第4條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」核以上規定在規範非都市土地之使用分區之劃定及使用地之編定。因之，土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於該法第10條所稱之「農業用地」外，尚應合於「依法編定」之要件，即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。又土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者……；亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地。（最高行政法院98年度判字第1222號、100年度判字第11號判決參照）。

2.系爭土地屬「新竹華城開發計畫」內之土地，該開發計畫於內政部區域計畫委員會審查時，尚未訂有「非都市土地開發審議作業規範」，而該規範發布實施前，無論依非都市土地使用管制規則或山坡地開發建築管理辦法規定受理審議之開發計畫案件，係參考以往委員會審理此類開發計畫案件所確立之原則或標準而作成之決議辦理，嗣後該規範研訂時，並將上述原則或標準參酌納入條文規定之。查系爭開發計畫第4章土地使用計劃說明書4-3土地使用編定所載「土地使用種類：綠地（保護區），變更編定為國土保安用地，土地用途為水土保持設施—保護區」及4-4土地使用計畫所載「地形陡峭處則保留不予開發或小規模整理成綠地，以維護水土保持。」與審議作業規範專編第19點「列為不可開發區或保育區者，應編定為國土保安用地」之規定目的應為一致，均對於開發案件範圍內如有不可開發或應予保護地區，透過開發計畫之土地使用編定及管制，以確保開發案及其周邊之基地安全與環境品質，此有內政部營建署100年10月27日營署綜字第1000063546號函（見原處分卷第89頁、第90頁）及新竹華城開發計劃說明書（見原處分卷第91頁至第118頁）在卷可參。足見系爭土地係作為「新竹華城開發計畫」整體開發時依規定應保留一定面積土地列為不可開發區及保育區，而編定為國土保安用地，為執行該開發計畫之一部分，與該開發計畫具有不可分離之關係，核與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，亦與作農業使用之農業用地課徵田賦之意旨不合。原告以系爭土地編定為國土保安用地，即主張應課徵田賦，不課徵地價稅云云，尚非可採。

3.農委會98年12月16日函釋及財政部99年1月7日函釋，同此意旨，略謂：「……查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例以及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。復查非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區……』『列為不可開發區及保育區者，應編定為『國土保安用地』……』前揭國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定『保育使用』之農業用地有別。綜上，依上開審議規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體性質上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該審議規範規定及經核定之開發計畫之用途使用。其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，故該等土地於移轉時，不宜核發農業用地作農業使用證明書。」「依非都市土地開發審議作業規範審議通過之基地，經變更編定為國土保安用地者，於土地移轉時，應不予核發農業用地作農業使用證明書。……依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」經核與前開法律意旨並無違背，亦未增加法律所無限制，被告參據前開函釋，作成原處分，並無違誤，原告主張財政部函釋違反法律保留原則及原處分違反憲法第19條依法課稅原則及稅捐稽徵法第11條之3規定云云，並非可採。

（四）原告另援引農委會90年4月6日（90）農企字第000000000號函，主張農業主管單位對非農業區或保護區，但與農業區或保護區之使用管制無異者之土地，採使用管制無異原則認定為農用，卻對名稱、使用管制完全相同之系爭國土保安用地認定為非農用，有違法理一致性及行政行為不得為差別待遇云云，惟按行政法上之「平等原則」，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物本質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言；如果事物本質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許。經查該函所質疑者是臺北縣東北角海岸風景特定區內之保護區，而本案係依非都市土地使用管制規則、山坡地開發建築管理辦法審議通過之住宅社區，經列為不可開發區及保育區而編定為國土保安用地，兩者案情及土地類型不同，自無法相提並論，原告上揭主張，洵無可取。

（五）至於原告主張未產生經濟效益之非都市土地之國土保安用地，應不列入家庭之不動產計算範圍內，以反應真實狀況，且依土地稅法第22條第1項第4款規定（原告誤寫為22條第2項第4款規定）都市土地不能建築者課徵田賦，而本案系爭國土保安用地為非都市土地，亦不得興建農舍，其價值較都市土地為低，使用限制亦較嚴苛，卻要核課地價稅，顯違行政比例原則乙節，依前所論述，系爭土地為新竹華城住宅社區獲得建築用地所必須之土地，於社區內，或供社區綠美化使用、或供淨化空氣、平衡生態使用，並非不可供建築使用之土地，即屬無價值之土地，該等土地之經濟效益即是成就該社區之建築開發計畫以取得住宅建築用地。再查，社會救助法第1條規定「為照顧低收入戶、中低收入戶及救助遭受急難或災害者，並協助其自立，特制定本法」是該法第5條之2第1項第3款規定，未產生經濟效益之非都市土地之國土保安用地、生態保護用地、古蹟保存用地、墳墓用地及水利用地，不列入家庭之不動產計算，係因該等土地短期變賣困難，為照顧中低收入戶及遭受急難或災害者，如該等土地未產生經濟效益，准予不列入家庭之不動產計算，以達到其社會救助的目的，該規定與本案系爭土地是否應課徵地價稅無關，況依土地稅法第14條規定「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」，可知不課徵田賦之土地即應課徵地價稅，而非以土地價值，或有無產生經濟效益或使用有無受限制作為課徵地價稅之依據。又查土地稅法第22條第1項第4款規定都市土地依法不能建築須「仍作農業用地使用者」才有課徵田賦之適用，並非不能建築之都市土地皆可課徵田賦，是系爭土地未作農業用地使用，被告依法補徵該等土地之地價稅並無違反行政比例原則。

（六）綜上所述，被告所為原處分（即復查決定），於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭