最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1341號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1341號

再審原告

甲○○

訴訟代理人

郭金守 會計師

再審被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國96年10月25日本院96年度判字第1854號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審原告於民國（下同）91年3月27日將其所有一成保溫耐火工程有限公司（下稱一成公司）股權2,775,000股出售予其子張淵誠，價款新臺幣（下同）2,775,000元，經再審被告核定認列支付價金1,630,000元；另再審被告核定上開股權移轉日該公司每股淨值為2.26元，經計算出售股權價值為6,271,500元，其差額4,641,500元依遺產及贈與稅法第5條核定贈與總額為4,641,500元，課徵贈與稅289,980元。再審原告不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額27,750元，其餘未獲變更。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院以93年度訴字第817號判決（下稱原判決）駁回後，復提起上訴，經本院以96年度判字第1854號判決（下稱原確定判決）駁回上訴而告確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由，提起本件再審之訴。

二、再審意旨略謂：㈠依所得稅法第76條之1有關為分配盈餘之歸戶課稅規定、本條第2項立法理由、遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定及財政部70年12月30日台財稅第40833號函（下稱70年12月30日函）可知，利用「電腦產出未分配盈餘計算」之數據資料，依稽徵實務，一方面用於強制歸戶計算，另一方面用於計算未上市上櫃股票淨值，本件再審被告核定股權移轉日，一成公司之每股淨值為2.26元，即係利用電腦產出未分配盈餘數據資料為計算基礎。㈡依財政部88年7月15日台財稅第881925982號函釋（下稱88年7月15日函）所示基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨，修正前所得稅法第76條之1規定有利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利納稅義務人之規定。㈢再審被告依「利用電腦產出未分配盈餘計算」之數據資料計算一成公司91年3月27日之每股淨值為2.26元，但該未分配盈餘累積數及歷年法定盈餘公積未依88年7月15日函計算減除，以消除營利事業所得稅「推計核定所得額」與「帳載申報所得額」之差額，因此部分為營利事業依商業會計法及公司法不能分配或已不存在之所得，非實際可供分配之盈餘，致使一成公司截至86年度止累積未分配盈餘，經再審被告核定高達29,069,620元。是原判決理由謂：88年7月15日函係核釋86年12月30日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於依第76條之1規定，辦理公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令及相關函釋適用原則，該函釋所稱未分配盈餘，係指用以計算逾期強制歸戶及應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘基準，尚非計算公司資產淨值之基準等語，與所得稅法第76條之1、同條第2項立法理由有悖，且與再審被告依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項及70年12月30日函所建立之稽徵實務運作方式之客觀事實不符，又本件既非因系爭股權移轉時，一成公司資產負債表資產科目有關土地，建物帳載金額與時價比較偏低，應依時價重估帳載金額，或有價證券投資持有上市公司股票，應依股權移轉日該項證券之收盤價估定，再行計算其資產淨值，自無另依遺產及贈與稅法第10條第3項及同法施行細則第29條第1項規定計算公司資產淨值之餘地。至財政部89年1月31日台財稅第0890450272號函釋內容，已收錄於93年修正之營利事業所得稅查核準則第111條之1第5款，自得依88年7月15日函釋㈡計算減除。原判決認88年7月15日函亦非對公司資產淨值有所釋示，自均不得予以援引適用，與行為時法規命令不合，為判決適用法規顯有錯誤。

㈣復查決定、訴願決定及原判決均引據所得稅法第66條之9第2項第1款及第10款規定，惟再審被告未依相關法規調整，致高估再審原告贈與日之資產淨值，原判決以再審原告如認估價過高，偏離市場行情，可提出有效而具證明力之反證，然再審被告依行政程序法第161條應受相關法規拘束，再審原告依所得稅法第76條之1規定，並無自證贈與日資產淨值高估之協力義務。㈤按財政部66年8月15日台財稅第35440號函（下稱66年8月15日函）、67年4月20日台財稅第32549號函（下稱67年4月20日函）與70年12月30日函競合，依稅捐稽徵法第1條之1規定可知，本件應優先適用66年8月15日函及67年4月20日函，且70年12月30日函牴觸商業會計法第62條規定，依行政程序法第158條第1項第1款應屬無效，原判決理由謂：66年8月15日函及67年4月20日函對遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱資產淨值之意義固有所釋示，惟對核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算其基準之技術性、細節性事項，未如70年12月30日函有明確之釋示，是再審被告於核算一成公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，而未如再審原告主張適用66年8月15日函及67年4月20日函，於法仍無不合等語，為判決適用法規顯有錯誤。㈥70年12月30日函規範內容應屬法律保留事項，竟以命令定之，即屬牴觸憲法及法律，違反司法院釋字第536號解釋意旨，依司法院釋字第185號解釋，當然失其效力，又未於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定或於法律中增列其授權依據後，修正或重新訂定，應於92年1月1日失其效力，原判決理由謂：70年12日30日函係解釋性函釋，尚非行政程序法第174條之1所稱職權命令，再審原告主張財政部70年函釋屬職權命令，依該條規定，自92年1月1日起失效云云，亦無足取等語，未盡說理義務，屬判決不備理由之違背法令。㈦再審被告實際並未扣除「其他經財政部核准之項目」後核定未分配盈餘，而原審不察，未予糾正，致認定事實與卷宗所載事實不符，原確定判決以原審認定之事實作為判斷基礎，自與實際不符，依本院86年度判字第1781號判決，亦屬適用法規顯有錯誤之情事等語。

三、本院查：

㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本院62年判字第610號判例著有明文。申言之，所謂「適用法規顯有錯誤」，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，並不包括認定事實的瑕疵、法律上見解之歧異、判決不備理由或理由矛盾等問題。

㈡本院原確定判決駁回再審原告之上訴，其理由係採納原審判決以下之見解：按遺產及贈與稅法第10條第1項既明定遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，則關於股份有限公司股票之時價，原應參酌該股票同時期相當交易量之成交價格認定，故同法施行細則第28條乃明定：「凡已在證券交易所上市（下稱上市）或證券商營業處所買賣（下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」惟未上市、上櫃公司之股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，是無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。職此，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，曾以財政部70年12月30日函釋明確，參諸86年12月30日修正前所得稅法第76條之1第2項「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．。」及（行為時）所得稅法第66條之9第2項規定，關於公司未分配盈餘均明定以稽徵機關核定之所得額為計算基準，故財政部70年12月30日函釋對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，於法尚無違誤之處。至司法院釋字第536號解釋固指明未上市上櫃公司股票價值之估算方法，涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或由法律授權於施行細則訂之，以貫徹憲法所規定之意旨。惟該解釋係就財政部所發布之命令為無違反憲法及法律之規定之肯認後，另表示其於憲法上之意見，並非謂行政機關之命令如未由法律規定或由法律授權於施行細則訂之，縱其意旨無違憲法或法律，仍應認其為無效。是財政部70年12月30日函釋既未違反法律意旨，尚難以其未由法律規定或未由法律授權於施行細則訂之，即謂其為無效，有本院93年度判字第1200號判決意旨足參。況該解釋並未指出財政部70年12月30日函釋有何違憲或違法之處而不得適用。再者，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異；再審原告如認上開估價過高，偏離市場行情，則可提出有效而具證明力之反證供原審審核，再審原告並未提出任何實質之證據資料支持其主張，自不足以動搖再審被告之合法估價結果。從而，再審原告指稱財政部於70年12月30日函釋違反司法院釋字第536號解釋意旨，依司法院釋字第185號解釋，當然失其效力云云，尚無足採。再按「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」固為財政部66年8月15日台財稅第35440號、67年4月20日台財稅第32549號函釋（下稱66年、67函釋）所明釋，該二函釋對遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱資產淨值之意義固有所釋示，惟對核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算基準之技術性、細節性事項，未如財政部70年號函釋有明確之釋示，是再審被告於核算一成公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，而未如再審原告主張適用上開財政部66年、67年函釋，於法仍無不合。另財政部88年7月15日台財稅第881925982號函釋，係核釋86年12月30日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於依第76條之1規定，辦理公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令及相關函釋適用原則，該函釋所稱未分配盈餘，係指用以計算逾期強制歸戶及應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘基準，尚非計算公司資產淨值之基準。另財政部89年1月31日台財稅第0890450272號函釋亦非對公司資產淨值有所釋示，自均不得援引適用。綜上，再審被告對再審原告核課91年度贈與總額為4,641,500元，課徵贈與稅額為289,980元，經復查決定追減贈與總額27,750元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤等語。並以：本院93年度判字第1200號判決雖未經採為判例，無拘束他案之效力，惟該判決所採見解既無違法，原判決採相同見解，援引該判決，尚難指為違背法令。又財政部70年12月30日函釋係解釋性函釋，尚非行政程序法第174條之1所稱職權命令，再審原告主張財政部70年12月30日函釋屬職權命令，依該條規定，自92年1月1日起失效云云，亦無足取。所引法務部91年3月21日法律字第0910006717號關於職權命令之函釋，與本件無關。另引臺北高等行政法院90年度訴字第7038號、91年度訴字第1686號判決，均非本院判例，無拘束本件之效力，且案情有間，無從執為有利再審原告裁判之依據等語，為其判斷之基礎。

㈢再審原告所指摘者，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其主觀之法律上歧異見解再為爭議，依首揭判例意旨，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間。至於再審原告指摘原確定判決理由不備，揆諸前開說明，並非適法之再審事由。故本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異